碳排放权交易的税务研究

李莹辉

摘  要 本文主要分析了目前碳排放权会计处理现状及其差异，进而阐述了不同会计处理方法下的税务处理差异，并针对税务处理问题提出对策性建议。

关键词 碳排放权交易;会计处理;税务安排

全球气候变暖、温室效应逐步显现、气候灾害增多等一直是国际社会关注的重要环境问题，为减少二氧化碳排放，走节能减排可持续发展道路，碳排放权交易市场逐渐在世界多个国家、地区建立起来。碳交易机制能够在实现政府既定减排目标的同时，向减排企业提供更多的经济激励和决策灵活性，有效降低全社会减排成本，因此成为一些重要经济体减少温室气体排放的重要政策工具。根据世界银行的统计，2016年全球共有超过40个国家和地区推行碳定价政策（包括碳市场和碳税），涉及的温室气体排放占全球排放的13%左右，全球碳市场总交易量接近1.5亿吨二氧化碳，总交易金额约为36亿美元。2017年，引入碳交易市场的国家和地区还在继续增加，涉及的碳排放占到全球碳排放的25%。随着温室气体排放成为影响人类发展的重大制约因素，各国政府将减排问题上升到战略高度，并在国际间达成了发展低碳经济的共识，形成了清洁发展机制（CDM），促进了国际间碳排放权交易的发展。但是，目前国际上特别是我国对碳排放权交易行为的会计确认、计量与披露没有统一准则，导致企业会计处理自主性大，由此造成税务处理上的差异，形成潜在的税务风险。本文基于目前CDM下的碳排放权交易会计处理差异，就涉税问题进行了分析，探讨如何进行税务安排，避免违规行为的发生，以减少涉税损失。

一、碳排放权交易概述

1992年为应对全球气候变暖的威胁，联合国气候大会制定了《联合国气候变化框架公约》（简称《公约》），1997年又通过了《京都议定书》（简称《议定书》），作为《公约》的补充条款，规定发达国家在承诺期内要减少温室气体排放。为使发达国家履行减排义务，《议定书》还引进了联合实施机制、国际排放权交易、发达国家和发展中国家间交易的清洁发展机制，促进减排目标的实现。CDM使缔约国可以根据自身需要来调整所面临的排放约束，当排放限额可能对经济发展产生较大的负面影响或成本过高时，可通过技术或资金向发展中国家换取碳减排指标（温室气体减排量），以获取碳排放权，这种机制使得碳排放权成为一种新型的经济业务交易对象。

（一）国际碳排放权交易概述

碳排放交易市场是新兴的商品市场，在2005年《京都议定书》颁布以后得到了迅猛的发展。目前国际碳交易市场主要以区域市场为主，同时各种不同的金融机构也在这个市场中扮演着重要的角色。由于各个地区所承担的减排责任和具体国情不同，全球范围内尚未形成统一的交易体系，各个地区都在积极探索着属于自己的碳排放交易模式。据美国官方数据预测，2020年全球碳市场交易额将达到2500亿美元～3000亿美元，市场发展逐渐成熟。国际较成功碳交易市场主要有欧盟碳排放交易体系和芝加哥气候交易所。欧盟碳排放交易体系（EUETS）计划分为两个阶段：2005年～2007年最初三年为该体系的第一个阶段，此阶段计划实现《京都议定书》所承诺减排目标的45%;在第二个阶段，即2008～2012年将实现《京都议定书》中承诺的全部减排目标，这个交易体系采取的是分权化治理模式，欧盟的各成员国在排放总量设置、分配及交易登记方面有很大的自主权，这样的做法既弥补了成员国之间的差异，也平衡了各国与欧盟之间的利益。芝加哥气候交易所（CCX）是全球第一个具有法律约束力的减排交易平台。CCX制定的减排计划分为两个阶段：第一阶段（2003年～2006年）所有的承诺减排会员在其基准线排放水平的基础上每年减1%的目标;第二阶段（2007年～2010年）所有的承诺减排会员将排放水平下降到基准线一下的6%。除了发达国家建立了相应的碳交易体系和场所之外，部分发展中国家开展了碳现货交易，其中以印度为代表的发展中国家也开始了碳金融衍生品交易。

（二）我国碳排放权交易的概况

中国目前是世界上最大的二氧化碳排放国，至今，碳排放权交易市场发展已有10多年，在实现碳减排目标和控制温室气体排放方面逐步发挥重要作用。2002年，北京安定填埋场填埋气收集利用项目审核通过，作为我国第一个CDM项目，成为碳排放权交易在中国起步的标志。2004年国家发改委《清洁发展机制项目管理暂行办法》的出台，表明中国的碳交易发展之路渐渐明晰;2005年国家在全国进行了大量CDM项目试点并取得成功;2006年我国企业碳排放权交易呈现出爆发式增长，在1年之内批准的CDM项目由40个升至180个，减排量增至世界第一位;2007年中国在联合国CDM执行理事会注册成功的CDM项目数量仅次于印度;2008年8月，上海环境能源交易所和北京环境交易所同一天挂牌成立;2008年9月，天津排放权交易所挂牌成立。2011年国家发改委修订《清洁发展机制项目管理暂行办法》，碳排放权交易行为得到了进一步规范和发展。同年，国家发改委下发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准在北京、天津、上海、重庆、湖北、广东和深圳七个省市開展碳排放权交易试点工作。2013年6月，深圳碳交易鸣锣开盘;2013年11月至12月间，上海、北京、广东、天津纷纷启动碳交易试点工作。2015年9月，习近平总书记在《中美元首气候变化联合声明》中正式宣布，将于2017年启动全国碳排放权交易体系。2016年1月，国家发改委发布《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》，明确了参与全国碳市场的八个行业。2017年12月19日，国家发改委召开全国碳排放交易体系启动工作电视电话会议，会上对建立全国统一碳市场所必需的一些关键工作进行了安排和部署。2018年继续推进碳市场基础设施建设，由此可以判断国家发改委在2019年将开展模拟交易，在2020年预计正式启动全国统一的碳市场交易。

二、碳排放权交易会计处理现状及观点

（一）碳排放权交易会计处理现状

碳交易市场的建设是全球发展经济的新的主要方向，我国为了迎接这一挑战和机遇，早已积极推进国内碳交易平台的建设。虽然碳排放权交易在我国已经发展了10多年，市场规模也越来越大，但是与之配套的法律法规及制度相对滞后。我国目前规范交易行为的法规性文件仅有一部《清洁发展机制项目管理办法》。与碳排放权交易密切相关的会计确认、计量与披露，在我国乃至其他国家现有会计准则体系下均缺乏相应的规范，没有统一标准，导致会计处理差异大，不能满足现有会计的一致性、可比性等要求。2016年9月，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》。该征求意见稿提出在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报;在资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目，该项目应当按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。期末“碳排放权”和“应付碳排放权”根据公允价值对账面价值进行调整。

（二）碳排放权交易会计处理观点

由上述可见碳排放权的会计确认是碳排放权交易会计处理差异的主要问题。目前，学术界对于碳排放权的会计确认有2种观点，一种是资产确认观，即认为碳排放权属于CDM项目企业资产，其交易的收入是因为项目的营运;另一种是非资产确认观，认为碳排放权的所有权是国家所有，CDM项目企业只是替国家出售碳排放权指标，以委托代销商品形式收取服务费用。

1.资产确认观

资产确认观认为，依据《企业会计准则——基本准则》资产确认满足的2个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量，可以确认为企业的资产。因为碳排放权是一种可供交易的重要经济资源，在交易过程中可以为企业带来经济利益的流入，拥有或控制碳排放权是一项权利而非义务。同时在正常交易中，与该资源有关的经济利益能够流入企业，碳排放权在核准或取得的过程中发生的相应成本也能可靠计量。

因此，碳排放权应该是企业的资产。但是属于何种资产并未在学术界达成一致。目前，主要有3种资产确认观点。

（1）认定为存货。该观点认为碳排放权的配额实质上是一种待消耗的存货，CDM项目交易的碳排放量配额应该看作是项目主体的一种生产成本，属于生产投入要素。对于一个CDM项目而言，碳减排量是其核心所在，存在于企业的日常活动之中，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。因此符合存货的定义的，应当作为存货在会计上进行确认。

（2）确认为金融资产。该观点认为由于清洁发展机制下碳排放权主要是在发达国家与发展中国家之间交易，国际上有完善的排放权定价机制，公允价值能够可靠取得。CDM项目交易的碳排放量配额是一种特殊的经济资源，既稀缺又有价值，且具有自由交易的市场，而参与CDM项目企业通过减排取得的碳排放权是为了在近期内出售以获得资金和技术，拥有产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中金融资产的定义，其认为碳排放权具有交易性金融资产的特点，应将其确认为交易性金融资产。

（3）界定为无形资产。根据无形资产定义，碳排放权是经相关权威部门签发排放减量权证可以作为一国减除温室气体的资源，其不具有实物形态，但可以单独出售或转让。CDM项目交易的碳排放量配额总量是有限的，自身无法完成减排任务的企业只能从市场上购买其他企业的排放权。排放配额与一些国家将进口配额等确认为无形资产的基本原理是类似的，即企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。因此该排放配额确认为无形资产进行会计处理。

2.非资产确认观

非资产确认观认为，根据2004年版《清洁发展机制项目管理办法》第二十四条规定，我国碳排放权减排量资源的所有权归中国政府所有，企业仅是替国家出售碳排放权指标，参与项目交易收益分成，不享有碳排放权减排量资源的所有权，也不具备资源的控制权，不满足资产的定义，不能确认为CDM项目企业资产。该观点还认为CDM项目企业排放权交易满足视同收取服务费方式下的受托代销商品经济业务活动的确认条件，应确认为企业收取服务费方式下的受托代销商品。

（三）碳排放权交易会计处理差异分析

笔者认为碳排放权应作为资产在会计上进行核算，不应作为非资产处理。主要理由如下：

（1）对于碳排放权交易的会计处理，可参考国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2004年发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC3EmissionRights）的原则进行处理。虽然国际会计准则理事会于2005年6月由于IFRIC的权限及程序等原因，废除了IFRIC3，但理事会在当年发布的IASBupdate（June2005）中也承认，IFRIC3对碳排放权的会计处理意见是适当的。根据IFRIC3的原则，结合我国目前碳排放交易系统的具体规定，無论是政府授予还是从其他方购入的碳排放权，且无论企业意图用于出售或抵消自身碳排放量，均能产生经济利益流入或减少经济利益流出，因此，碳排放权满足资产定义，应确认为一项资产。

（2）碳排放权交易虽然交易对象是碳排放权指标，但是该指标依赖于企业节能减排，而节能减排又依附于CDM项目。CDM项目作为企业资产，运行过程中实现的减排指标出让收入与资产息息相关，符合资产收益特点。

（3）2011年国家发改委、科技部、外交部、财政部4部委修订的《清洁发展机制项目管理办法》，删除了碳排放权减排量资源归国家所有的规定，在现有规定没有对碳排放权减排量权属进行界定的情况下，CDM项目企业实质上通过项目实施取得了减排指标，并通过出售减排指标交易取得利益流入，符合《企业会计准则》有关资产的定义，同时满足资产确认的2个条件。

因此，笔者倾向于资产确认观点，碳排放权在会计上应确认为资产。

三、碳排放权交易会计处理下的税务处理分析

如果将碳排放权的会计要素归属于资产，即确认为存货、金融资产或无形资产，对应的碳放权交易收入实质是产品销售、金融服务或无形资产转让收入。如果将碳排放权的会计要素确认为国有资产，与CDM项目企业无关，即将碳排放权交易作为视同收取服务费方式下的受托代销商品业务处理，对应的碳排放权交易收入实质是服务费收入。在一般纳税人条件下，这些收入在确认或开具收入发票时要分别涉及的增值税率是不一样的。同一业务不同的会计处理方式下，涉及的税务处理结果不同，资产确认观下增值税税率为17%，而非资产确认观下涉及的增值税率是5%，企业负担的税费差异较大。因此，不同会计处理方式下的碳排放权交易行为，存在不同税负的问题，可能会有涉税风险。

（一）流转税方面

无论是“资产确认观”下的碳排放权交易会计处理，还是“非资产确认观”下的碳排放权交易会计处理，虽然CDM项目企业取得的收入与资源和提供的服务有关，并且在国际市场上将“温室气体减排量”作为一种商品进行交易。但从我国现行税法政策角度考虑，均不构成流转税征收对象。

（1）“资产确认观”认为CDM项目获得的收入来源于项目营运收入，即CDM项目生产的产品（温室气体减排量）销售收入。但是，温室气体减排量无论作为有形资产确认还是无形资产确认，都缺乏应税依据。一是温室气体减排量显然不属于“有形货物”或“有形动产”，不符合《增值税暂行条例》有关增值税征税对象;二是温室气体减排量明显区别于土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等特征，也不属于无形资产转让行为，不属于增值税销售无形资产的征收范围。

（2）“非资产确认观”认为CDM项目获得的收入为提供服务所得，实质上，国外企业向我国CDM项目企业支付资金是为了获取温室气体减排量，而不是为了获得我国企业从事CDM项目所提供的服务。这种服务显然不在增值税销售服务范围之内。

（3）《议定书》虽然对碳排放有限制，多排放要向其他国家购买排放指标，或付出更大代价，似乎与消费税抑制特殊消费有相似之处。但温室气体减排量并不具备特殊消费品特征，更不在《消费税暂行条例》及税目表之内，也不属于消费税征收范围。

（二）企业所得税方面

虽然碳排放权交易行为不属于流转税应税行为，但其收入却构成企业营业收入的一部分，属于《企业所得税法》规定的应税项目。同时，财政部和国家税务总局《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕30号），碳排放权交易取得的收入应区分情况缴纳企业所得税。

（1）CDM项目企业碳排放权交易收入中实际上缴国家的部分，免征企业所得税，但企业留存部分应计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（2）CDM项目企业碳排放权交易收入在“三免三减半”优惠期外需要交纳企业所得税，即自项目取得第一笔减排量收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税，第7年及以后则需交纳企业所得税。

四、碳排放权交易税务安排

虽然碳排放权交易不涉及流转税，涉及的企业所得税政策也有明确规定，但是依然存在流转税和所得税风险。比如，CDM项目企业同时是高新技术企业时，优惠政策是否可以重叠享受问题没有明确;再如，CDM项目收入核算问题，如果没有独立核算，同其他业务混合在一起，可能构成混合销售或兼营行为，按规定不仅需要交纳企业所得税，还要负担流转税，形成不必要的涉税损失。因此，无论从会计核算上，还是优惠备案手续上都需要进行税务安排。笔者认为碳排放权交易税务安排可以从以下几个方面进行。

（一）规范会计核算

会计核算是会计工作的基础，反映会计主体经营期间的成果，直接作用于税收，不同的会计核算方法会导致纳税差异。因此，规范会计核算是减少税务风险的依托，也是进行税务安排的前提。

1.国家统一会计处理政策

在现有会计准则体系下，国家财政部应制定针对碳排放权交易行为的会计确认、计量与披露准则，统一政策，从根本上规范碳排放权交易账务处理，在全行业实行统一标准，实现行业内可比性要求。同时，国家税务总局等部门应进一步明确碳排放权交易行为税收事项，修订或补充《增值税实施细则》等内容，专项说明碳排放权交易流转税问题，为企业会计处理提供直接的依据，避免行业内因职业判断出现较大差异。比如2016年上市企业国投电力、环旭电子、长源电力、凌云股份等就出现不同的碳排放权会计处理，致使上市公司财报信息缺乏可比性。

2.企业规范会计处理

（1）区分应免税项目，独立核算

对CDM项目必须进行独立核算，不仅是政策要求，同时也是减少混合交叉业务区分收入类型的需要，实现清晰界定应免税业务，减少涉税风险。

①减免税需要。《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展機制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕30号）规定，企业单独核算CDM项目所得，可以享受所得税“三免三减半”优惠政策，如果不能单独核算，无法合理分摊有关期间费用，则不得享受企业所得税优惠政策。

②减少混合业务。CDM项目单独进行业务核算，可以减少与其他项目交叉混合，避免与其他业务形成兼营无法区分的局面，正确计算应税项目的流转税，减少CDM项目免税行为计提上交税金的概率。

③区别清洁基金收入需要。与碳排放权交易收入相关的收入除CDM项目温室气体减排收入外，还有国际金融组织捐款收入、基金资金的存款利息收入、购买国债利息收入、国内外机构、组织和个人捐资收入等。“财税〔2009〕30号”规定这些收入项目中除CDM项目温室气体减排收入上交国家的部分免征所得税，其他项均属于免征企业所得税。

（2）严格规范收入确认时间

由于CDM项目交易的特殊性，其收入确认相对复杂，特别是收入确认时间不能直观界定，如果收入时间确认不正确，直接影响当期经营成果，形成涉税风险。

①CDM项目交易从行为发生到收入入账，首先由CDM项目单位计算核对减排量，编制监测报告，随后委托中介机构对报告进行审核，然后由第三方审核机构承担核查并编制核查报告，再由联合国CDM执行理事会对报告进行审核并回复，最后由第三方审核机构提交到CDM网上进行公示。CDM项目企业根据核查报告确认收入，整个程序复杂，时间跨度长有的收入从交易发生到收入资金到账横跨2个会计年度甚至更长。但应按照权责发生制原则确认收入所对应的会计期间，合理归集对应的成本、费用支出，避免或減少非主观因素调

节收入、成本，改变收入、成本、利润期间口径的一致性。

②要依法界定“三免三减半”优惠期间，即企业自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税。避免超期享受所得税优惠政策。

（二）全面进行税务备案

除按照《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，CDM项目本身需要向发改委等部门申请立项，经审批同意后才能实施外，按照《企业所得税法》规定，企业享受“三免三减半”税收优惠亦需要向税务机关备案。同时由于目前碳排放权交易行为会计处理没有统一规范，为避免纳税争议，企业应主动同主管税务机关进行联系，就争议问题进行协商，争取达成一致意见，并就CDM项目会计处理方案向主管税务机关备案。

（三）与税务机关建立沟通机制

碳排放权交易作为一种新型的经济业务，配套的法律法规及制度相对滞后，企业应主动与税务部门建立沟通机制，就碳排放权交易业务定期进行交流，了解最新政策动向以及有关碳排放权交易税务处理相关规定，避免税务处理分歧。

（四）引入中介机构，进行专项审计

企业可以借助中介机构专业特长，聘请税务师事务所对CDM项目进行专项审核，以便及时发现碳排放权交易过程中存在或可能发生的涉税风险，从而采取防控措施进行整改。

随着碳排放权交易方式的不断演进，不排除未来有可能出现碳排放权证券化、碳排放权期货和碳排放权期权等金融商品中国碳交易网彼时，相关的涉税认定也许将随之发生改变，而资产证券化、金融衍生品交易也将成为未来一段时间增值税征管的难点。

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