注册会计师审计职业谨慎性问题探讨

李德勇

[摘    要] 注册会计师没有保持应有的职业谨慎导致审计失败的事件时有发生。这既损害了注册会计师职业的声誉，也给投资者造成损失。文章回顾了审计职业谨慎性相关研究文献，分析了职业谨慎性缺失的主要表现，并从注册会计师、事务所及监管部门三个角度提出了提升注册会计师职业谨慎性的建议。

[关键词] 职业谨慎性;注册会计师;审计

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 005

[中图分类号] F234    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）11- 0012- 03

0      前    言

审计失败的案件层出不穷，查看2016-2018最近三年中国证监会的处罚，因未保持应有的职业谨慎性导致审计失败的案例并不少。3年共19家會计师事务所和40名注册会计师被处罚。相信被暴露出来审计失败案件绝不是问题的全部，甚至可能只是冰山一角。注册会计师没有保持应有的职业谨慎导致审计失败，使其专业胜任能力与职业道德遭到来自社会各界的怀疑，声誉及信任度也大打折扣，审计职业谨慎性问题已成为审计界不得不重视的问题。

1      审计职业谨慎性内涵及研究文献回顾

职业谨慎是审计职业的一项基本要求，一般也被称为应有的职业谨慎。最早引入职业谨慎性概念是1985年的伦敦大众案，认为注册会计师不是被审计单位财务报表的保证人，如果没有能够引起其怀疑的线索，注册会计师只要履行一般的询问，就可视为保持了职业谨慎;否则，必须进行详细的核查，才能被认为保持了该有的职业谨慎。美国AICPA认为只要在执业中保持责任、正直、客观和独立就是保持了应有的职业谨慎;我国《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定应有的职业谨慎就是职业怀疑态度，是指注册会计师在执业取证要反复思考、论证，对被审计单位提供的资料及文件足够细心、多保持几分怀疑的态度。

目前，国内外文献中，职业谨慎性研究主要包括变更注册会计师或者会计师事务所后及承接新业务两个方面。Krishnan和Stephens（1995）、Cahan和Zhang（2006）等研究认为变更注册会计师后会提高谨慎性，而国内学者曾庆生等（2008）研究并没有得到同样的结论。Asare（2005）等认为配备更有经验的审计人员有利于提高职业谨慎性和职业敏锐性。在研究审计失败与谨慎性关联度方面，Beasley（2001）研究分析了被美国SEC处罚的审计失败案例原因，发现排名前3原因都与缺乏职业谨慎性密切相关。美国PCAOB与SEC也指出：审计人员缺乏应有的职业谨慎是审计失败的关键原因之一。在职业谨慎性能否提升帮助审计质量方面，Carpenter等（2009）发现，职业谨慎性有利于发现舞弊行为。洪雪茹（2014）证实职业谨慎性与审计质量存在显著的正相关关系。

2      职业谨慎性在审计实务中存在的问题

无论从研究文献还是实践分析，审计职业谨慎性与审计质量密切相关，国内外审计失败案例也多指向审计职业谨慎性的缺失。因此，无论从行业管理部门还是会计师事务所都非常重视这个问题。

2.1   国内会计师事务所对职业谨慎性要求

国内会计师事务所对职业谨慎性要求贯穿于整个审计过程，包括：

（1）在承接新业务时，会计师事务所应充分了解客户情况，保持足够的职业谨慎性。对于不熟悉的业务、不能胜任的业务、审计风险过高的业务不能承接，否则会给事务所及相关注册会计师带来巨大的风险。

（2）在制定审计计划时应充分了解被审计单位经营面临的内外部环境，客观评价风险，再确定审计重点、拟采用的方法及人员安排等，保持足够的职业谨慎性。

（3）在内部控制测试时候，不能仅关注签字、授权、审批等表面程序，要采用多渠道、多方法对照进行内部控制测试，在充分了解整体运作情况下，确定实质性检查的范围、重点和时间，从而保持足够的职业谨慎性。

（4）在确定重要性水时，兼顾考虑性质及金额并结合特定的行业、企业进行判断，组员间多讨论，保持足够的职业谨慎性避免确定错误。

（5）在获取、收集、鉴定审计证据时候，要保持高度的职业谨慎性。审计证据是形成审计报告的依据，要做多方面论证和印证。只有充分适当的审计证据才能得出正确的审计结，从而保证审计质量。

（6）最后在发表审计意见时，也要保持足够的职业谨慎性。一方面，审计报告书写措辞要谨慎清晰，避免使用易引起歧义的词，尤其在书写出具管理建议书更应保持谨慎，避免承担额外的风险责任;另一方面在确定发表何种审计意见类型时要足够谨慎。

2.2   审计实务中未尽应有职业谨慎性的具体表现

表1是2016-2018会计师事务所因审计失败被证监会处罚的具体原因统计。值得注意的是，一个审计失败的案例可能包含多种原因。从统计表可以看出，造成审计失败最常见原因是未对异常情况予以关注，覆盖率69.42%，其次是未执行充分有效的审计程序，覆盖率52.63%，后面是未实施进一步审计程序、函证过程不恰当和风险评估不恰当。这五种情况都可归结为注册会计师审计时未保持应有的职业谨慎性，导致审计取证不足，并得出错误的审计结论。注册会计师因未保持应有的职业谨慎性导致审计失败的案例频发，既影响自身的声誉，也对我国证券市场造成了不良的影响，重视并加强这方面监管及惩戒已刻不容缓。

2.2.1   未对异常情况予以关注分析

这是导致审计失败案例中最常见的原因，覆盖率达到68.42%。审计过程中发现异常情况，往往是被审计单位问题所在，是对审计人员的一种风险的提示。予以关注是洞悉发现问题的基础。审计人员缺乏应有的职业谨慎将导致审计风险被隐藏，如果问题严重，就可能引发审计失败事件。如欣泰电气事件中，发现大量应收账款红字冲销的情况却没有怀疑增加追查审计程序;瑞华会计师事务所对勤上光电大量银行存款账户执行函证程序的过程中却忽略了没有利息收入这一异常情况;在佳电股份审计事件中，发现2015年销售费用同比大幅增加异常状况却未实施进一步的追查程序等等。这种种缺乏职业谨慎性的疏忽导致虚假收入、虚假账户等情况没有被发现并导致审计失败，造成了严重的后果。

2.2.2   未执行充分有效的审计程序分析

未执行充分有效的审计程序背后的原因是多方面的，可能未恰当评估风险或错误风险评估从而未实施必要的审计程序。这类案件证监会的处罚公告也不少。如在欣泰电气审计案例中，未实施替代程序就确定了未回询证函的应收账款的存在;利安达在审计赛迪传媒时，对商誉减值准备的不计提直接利用外部资料而没有进行鉴定验证;瑞华所对亚太实业审计中，未对已识别的会计差错进一步处理;信永中和在审计登云股份时，未实施规定程序核查导致许多关联交易没被发现。金亚科技审计过程中没有发现伪造的银行回函及虚增2亿多银行存款的事实，原因简单的只是未按要求实施货币资金的函证程序。作为注册会计师，保持应有的职业谨慎性，实施充分有效的审计程序既是职业道德的基本要求，也是审计质量的保障，却为什么屡屡发生这种并不算高要求的错误？表面上的没有实施充分有效的审计程序是不是掩盖了背后可能隐含的放任舞弊？还是审计师执业能力的不足？值得深思。

2.2.3   未实施进一步审计程序分析

未实施进一步审计程序很多情况与第一种情况相关，这也是一种典型的注册会计师缺乏应有的职业谨慎。如对应收账款、货币资金等函证未回或不符情况不实施进一步审计程序就进行直接确认。证监会查处的这类案件也不在少数，如在博元投资审计案例中，已经发现了银行账户的异常情况，却未实施进一步审计程序;在键桥通讯审计过程中，发现了回函的客户签章有明显问题，却未能审慎地关注并实施进一步追加审计程序。这些都是注册会计师严重缺乏应有的职业谨慎性的表现，发生审计失败并不奇怪。

2.2.4   函证过程不恰当分析

从证监会处罚公告中，因函证过程不恰当而导致的审计失败案例也不少。函证过程中不恰当通常有两种情况：一是函证过程控制不到位出现纰漏，被人钻了空子;二是函证范围确定不合理，如忽略对零余额、销户等银行账户的审计。如在福建金森、勤上光电审计中，都出现第二种情况，并导致审计的失败;而利安达对九好集团审计时则出现第一种情况。追根到底仍然是注册会计师未保持应有的职业谨慎。

2.2.5   风险评估不恰当分析

风险评估是审计实施的前缀，直接影响到后期审计程序及取证。因风险评估不恰当而导致审计失败的事件几乎每年都发生。风险评估直接与注册会计师职业谨慎性密切相关，因错误评估风险导致审计失败并不难理解。如键桥通讯、香榭丽审计中都因注册会计师未保持应有的职业谨慎和职业怀疑未识别存在的舞弊风险而导致审计失败。

3      提升审计职业谨慎性的策略

3.1   从注册会计师角度

注册会计师是审计的实施者，是审计的灵魂，在审计中起着关键的作用。要提高注册会计师的职业谨慎性，一是通过学习、培训、继续教育等方式多渠道提升知识技能和职业判断力，以便在复杂业务环境、异常情况出现时有敏锐的洞察力并做出正确的判断，能识别可能隐含的风险并实施充分有效的审计程序来保证审计质量;二是加强职业道德修养，树立正确的价值观。在市场经济环境下不择手段追求利益的大有人在。注册会计师作为一个崇高而有社会声誉的職业，其工作质量直接影响到千万投资者的利益，担负着维护市场正常秩序的重要职责。注册会计师应该对自身的职业感到自傲并维护好。部分注册会计师因未尽应有的职业谨慎性而受到处罚，这里面也存在少部分注册会计师自甘堕落，与被审单位串谋舞弊追逐利益的可能，而并非职业谨慎性及执业能力问题。

3.2   从会计师事务所角度

会计师事务所是审计项目的承接单位和项目实施的组织者和管理者，对审计质量有着重要的影响。作为会计师事务所，一方面要建立严格的审计质量控制和保障体系，包括实行严格的三级复核制度、将任务委派给胜任的注册会计师、谨慎承接业务等等。这里想补充两点：①要合理安排审计工作进度，配足审计人员。审计是一项高强度的脑力劳动，需要耗费大量时间成本与精力，高压力下可能使注册会计师存有侥幸心理，减少必要的审计程序，从而放松了质量要求;②改革薪酬体系，减轻审计人员的经济压力。另一方面，要加强对审计人员的培训，尤其新入职的人员，建立互帮互助的学习团队，形成好学的事务所文化。

3.3   从监管角度

监管部门可以改革两方面工作：一是加强监管强度。改革目前我国证监会IPO审核制的监管方式，扩大现场核查范围，消除个别注册会计师、个别事务所存在的侥幸心理，甚至可以扩大到由各省证监局实施大范围核查制，起到强大的威慑作用。二是强化审计法律责任。对于审计违规行为，我国证监会目前主要采取警告、罚款、没收违法所得及市场禁入等行政处罚措施。相比国外，我国违规惩戒力度低，相信引入刑事责任及完善民事赔偿制度一定会大大改善我国注册会计师行业的执业环境。无论对会计师事务所还是注册会计师，职业谨慎性一定会得到提升。

4      结    语

经济越发展，会计越重要。作为会计的鉴证人——审计担负着越来越重要的作用，保持应有的职业谨慎性是审计质量保证的前提，如何提升职业谨慎性水平正是包括注册会计师、会计师事务所、监管部门直至全社会都关心的问题。

主要参考文献

[1]J Krishnan，R Stephens. Evidence on Opinion Shopping from Audit Opinion Conservatism [J] Journal of Accounting and Public Policy，1995，14（3）：179-201.

[2]Steven E Cahan，Wei Zhang.After Enron：Auditor Conservatism and Ex-Andersen Clients[J].The Accounting Review， 2006， 81（1）：49-82.

[3]S Asare-Danso.The Traditional Approach to the Management of Diseases in Ghana[J].Legon Journal of Sociology，2005，2（2）：69-80.

[4]曾庆生. 公司内部人具有交易时机的选择能力吗？——来自中国上市公司内部人卖出股票的证据[J]. 金融研究， 2008（10）：117-135.