再谈新旧政府会计制度过渡衔接工作

胡克训

根据财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》,自2019年1月1日起,政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。政府会计准则制度的实施工作涉及面广,技术性、政策性强,对会计人员的要求高。贯彻实施新政府会计准则制度,首要的关键任务就是要及时、准确、全面、完整的搞好新旧政府会计制度的过渡衔接工作。

一、理清认准新政府会计制度的会计科目

在正式准备实施新政府会计制度之前,作为单位的财务人员必须准确把握好新政府会计制度的会计科目的核算范围和结构内容。新政府会计制度因实行了财务会计与预算会计双轨运行的会计核算模式,在会计科目的设置上,也必须适应这种双轨运行核算模式,会计科目比以往旧的政府会计制度要复杂得多。

（一）理清认准财务会计科目的核算范围和结构内容

1.资产类科目。财务会计资产类科目共35个,其中：短期投资、应收票据、应收股利、应收利息、坏账准备、长期股权投资和长期债券投资等,这7个科目是事业单位专用会计科目,行政单位不得使用这7个科目,主要原因是行政单位无该类业务,所以不需要设置。特别需要注意的是,行政单位在发生坏账时,采用直接转销法,因此,不需要设置坏账准备账户。

2.负债类科目。财务会计负债类科目共16个,其中：短期借款、应付票据、应付利息、预收账款和长期借款这5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,应付政府补贴款是行政单位专用科目,事业单位禁用。特别需要注意的是,在租金收入业务中,如果是采用先付租金方式收取租金的,新会计制度明确规定通过“预收账款”科目核算,由于行政单位不能使用该科目,因此,行政单位只能通过“应收账款”科目来核算,而事业单位上述2个科目均可以使用。

3.净资产类科目。财务会计净资产类科目共7个,其中：专用基金和权益法调整这2个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,本期盈余、本年盈余分配、无偿调拨净资产和以前年度盈余调整科目在年末结账后应当没有余额。

4.收入类科目。财务会计收入类科目共11个,其中：事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和投资收益等5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,财政拨款收入、捐赠收入、利息收入这3个科目日常核算均采用收付实现制,不采用权责发生制。特别需要注意的是,财政拨款收入科目日常核算采用收付实现制确认,年末,以下情况应当采用权责发生制来确认：一是年末本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的差额时;二是年末注销零余额用款额度指标时;三是下年初根据银行提供的额度恢复到账通知书时。其他8个科目一般采用权责发生制确认收入。

5.费用类科目。财务会计费用类科目共8个,其中：单位管理费用、经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用和所得税费用这5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。该类科目一般采用权责发生制确认费用。

（二）理清认准预算会计科目的核算范围和结构内容

1.预算收入类科目。预算会计预算收入类科目共9个,其中：事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入和投资预算收益等6个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用这6个科目。

2.预算支出类科目。预算会计预算支出类科目共8个,其中：事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、投资支出和债务还本支出这6个科目为事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,行政支出是行政单位专用科目,事业单位禁用。

3.预算结余类科目。预算会计预算结余类科目共9个,其中：专用结余、经营结合和非财政拨款结余分配这3个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,资金结存科目余额应当等于该类其他科目余额合计。特别需要注意的是,各单位应当结合单位实际情况,根据财政部陆续颁布的分行业的补充规定要求,细化会计科目设置,并做出适当的调整,以满足日常核算的需要。

二、开展对资产、负债相关内容的核查及清理

要核对其他资金存款,重点清理往来款项和有无受托代理资产,及时准确形成新旧财务账衔接所需的基础数据资料。

（一）对货币资金的核查及清理

对单位的“库存现金”、“银行存款”科目的清理,其核心就是要看是否有受托代理资产的情况。如果有受托代理资产,应通过“库存现金”、’银行存款”所属“受托代理资产”明细科目单独列示。即将原制度中的“库存现金”和“银行存款”科目分别拆分为“库存现金——其中：受托代理现金”和“银行存款——其中：受托代理银行存款”科目。

（二）对固定资产、存货等资产的核查及清理

对单位的固定资产、无形资产、库存物品、对外投资的核查清理,不仅是要核实这些资产数据,更为重要的是为准确计提折旧、摊销费用、确定权益提供基础信息。

1.对固定资产的核查清理。按类别和使用部门分别统计,使用年限按指南要求进行调整,账上各类固定资产金额与资产管理信息系统数字核对一致,不一致的及时进行账务调整。区分文物文化资产、政府储备物资、公共基础设施、保障性住房。

2.对存货的核查清理。单位的存货按用途和产权性质区分为在加工存货、非在加工存货、工程物资、政府储备物资、受托代理资产,并按“是否为购入”及“购入使用资金的性质”（财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金）分类统计。重点关注“货已到,款未付”的存货金额。将原制度中的“存货”拆分为：

（1）对于购入存货的,拆分为：库存物品——货已到,款未付;库存物品——货已到,款已付。其中：使用财政资金支付、使用非财政专项资金支付、使用非财政非专项资金支付。

（2）对于非购入存货,拆分为：库存物品（捐赠的存货）;加工物品;政府储备物资;受托代理资产。

（三）对往来款项的核查及清理

衔接前对往来款科目进行逐项清查,对长期挂账需核销的业务,根据应按财政部门资产处置流程办理核销审批手续,并进行账务处理。无法核销的,依据新制度的要求按照资金性质、往来类型进行分类,为转入新账提供基础数据。

单位往来款对应科目有应收账款、预付账款、其他应收款、其他应付款、应付账款、长期应付款。？在核查清理这些往来款科目时,应按照资金往来类型,区分本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、其他政府会计主体、其他（非政府会计主体）,进行分类。

（1）核查清理“应收账款”科目,区分发生时是否计入预算收入,如计入预算收入的,区分款项性质（财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金）。

（2）核查清理“预付账款”科目,应区分款项性质（财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金）？

（3）核查清理“其他应收款”科目中涉及“款已付,货未到”的款项,新账中应作为“在途物资”科目核算。清理“其他应收款”科目中涉及“款已付,未列支”的预付款项,应区分款项性质（财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金）

（4）核查清理“应付账款”科目,区分发生时是否计入预算支出,计入预算支出的,应区分款项性质（财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金）？清理“应付账款”中涉及“质量保证金”的款项,新账中应作为“其他应付款”科目核算。目前在“其他应付款”科目挂账的质量保证金不作调整。

（5）核查清理“其他应付款”科目,关注是否有受托代管资金形成的,新账中应计入“受托代理负债”科目核算。

（6）对于代扣代缴款项,在核查清理“其他应收款、其他应付款”科目时,对单位代扣代缴的个人所得税、住房公积金和养老金、医保金、失业金等各项款项进行清理,特别是要清理好个人承担部分,保证各项代扣代缴数据正确。

三、清理整理基建专账相关数据。

各单位首先应对单位基建专账所对应的基建账户开立的账套情况,理清基建项目是否已竣工决算、是否已投入使用但未办理竣工决算、在建是否完工等基建项目的状态情况。对已竣工决算但未销户的基建项目应进行账套销户清理。

依据新政府会计制度的要求,“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算,不再单独建账,但是应当按项目单独核算,并保证项目资料完整。”将单位基建账套2018年12月31日相关科目余额,转入新科目中列示。若单位有两个或两个以上基建账套的,将不同账套汇总后的数据,填入基建科目衔接表,作为并入大账的依据。

对已投入使用但未办理竣工决算的基建项目,根据《政府会计准则第3号—固定资产》（财会〔2016〕12号）相关规定,按照估计价值入账,待办理竣工决算后再按时间成本调整原来的暂估价值。

四、清理原未入账事项登记新财务会计业务

（一）对近三年所有合同（包括已执行完毕和正在执行的）进行清理,检查有无应收未收或应付未付款项,如尾款或质保金等,若有,应作为未入账事项补登。

（二）将2018年12月31日前未入账的在途物资、政府储备物资、公共基础设施、文物文化资产、保障性住房等,按照新制度规定计入新账,按照确定的相应科目初始入账成本,借记本科目,贷记“累计盈余”科目。

（三）将2018年12月31日前未入账的受托代理资产、盘盈资产、预计负债按照新制度规定计入新账。

单位对新账的财务会计科目补记未入账事项时,应当编制记账凭证,并将调整事项的确认依据作为原始凭证。

五、清理按新政府会计制度规定应进行调整的事项

（一）固定资产、无形资产补提折旧（或摊销）。单位在原账中尚未计提固定资产折旧、无形资产摊销,应当全面核查截至2018年12月31日固定资产、无形资产的预计使用年限、已使用年限等。对照《政府会计准则第3号—固定资产应用指南》（财会〔2017〕4号）,确定固定资产的折旧年限。新税法中规定无形资产摊销年限不低于10年。

表1 新旧政府会计制度基建科目衔接对照表（资产类）

表2 新旧政府会计制度基建科目衔接对照表（负债类）

表3 新旧政府会计制度基建科目衔接对照表（净资产类）

单位可从行政事业单位资产管理信息系统中导出资产卡片,查阅资产的原值、已使用年限等,确定资产折旧（或摊销）金额,借记“累计盈余”科目,贷记“固定资产累计折旧（或无形资产累计摊销）”科目。

（二）计提坏账准备。在新旧制度转换时,事业单位应当按照2018年12月31日无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额进行全面检查,分析可收回性,计算应计提的坏账准备金额,借记“累计盈余”科目,贷记“坏账准备”科目。

单位对新账的财务会计科目期初余额进行调整时,应当编制记账凭证,并将调整事项的确认依据作为原始凭证。

六、新旧会计账衔接的要点和程序

新旧账衔接财务会计涉及资产、负债、净资产类;预算会计涉及预算结余类。新旧账衔接时应编制工作底稿、会计分录,作为相关的原始凭证。

（一）根据原账编制2018年12月31日的科目余额表,编制原账的部分科目余额明细表。

（二）按照新制度设立2019年1月1日的新账。

（三）根据新旧账衔接规定,将原账余额转入新账。

1.将原账科目余额转入新账财务会计科目、按照原账科目余额登记新账预算会计科目;

2.将未入账事项登记新账科目;

3.对相关新账科目余额进行调整;

（四）按照登记及调整后新账的各会计科目余额,编制2019年1月1日的科目余额表,作为新账各会计科目的期初余额。

（五）根据新账各会计科目期初余额,按照新制度编制2019年1月1日资产负债表。