立足新时代，紧跟新技术，打造中国特色的管理会计体系

互联网经济时代，区块链、大数据、机器人等新技术的应用使得新产品、新业务不断涌现，对企业的商业模式产生了巨大冲击，传统财务管理体系需要转型升级以有效支撑新兴业务的發展。同时，信息技术高速发展对很多行业造成了跨界的颠覆性变革与影响，会计行业也在这场变革的大潮中跃动。在这场变革中，信息技术引导着会计向“非会计化”与“泛会计化”两个方向演变，财务人员所做的工作越来越不局限于传统财务领域，而非财务人员的工作却越来越多地涉及到财务领域。

面对新形势、新变化，管理会计在引导提高企业精益化经营水平、提高价值创造能力等方面可以发挥积极作用，无疑是助力企业转型升级、应对变革的一剂良药。与此同时，认为管理会计作为一个学科来说没有科学方法论、理论研究意义不大的声音也时常能听到。带着这样两种观点，本刊记者专访了清华大学经管学院博士生导师于增彪教授。

一、追寻管理会计的灵性——管理会计那些复杂的简单事儿

于教授长期从事管理会计的教学和研究，坚信只有在解决企业实际问题的过程中才有可能形成和发展出具有中国特色的管理会计理论和方法体系。

在谈到与管理会计结缘并一路几十年坚持下来，于教授介绍了他早年的一段经历。1987年，于教授在厦门大学攻读博士学位，在《会计研究》发表了一篇关于责任成本的文章，山西临汾地区通用机械厂（简称临汾机械厂）财务科长王吉顺看到后，感觉文章所讲内容与临汾机械厂正在实行“集中式两级责任会计核算”有相似之处，便邀请于教授到他们厂进行交流。1988年暑假，于教授应邀到厂，这是于教授第一次进入工厂现场。于教授边学习边调研，一个星期的调研结果让他震惊：他们就是靠一套成本管控的办法将一家连续12年亏损并濒于破产的企业扭亏为盈，起死回生！当时，于教授正准备参加中国会计学会会计改革专题研讨会，便向会议推荐了临汾机械厂的案例。会议期间，临汾机械厂的经验得到了当时中国会计学会谢明会长和杨纪琬副会长以及其他与会代表的充分肯定。会后，《会计研究》于1988年第4期发表《推行责任会计中建立统一核算体系的探索》;《财务与会计》于1989年第1期发表更为详实的《集中式两级核算》，还专门邀请专家撰写长篇评论文章，将临汾机械厂的经验推向全国会计理论和实务界。这次经历，让于教授深切地体会到为什么厦门大学余绪缨教授在我国管理会计引进的初期（1983年）就明确地指出“管理会计是一门有助于提高企业经济效益的学科”。他接着说“后来的经历反复证明：原来管理会计就是帮企业赚钱，而赚钱就是创造社会财富！在很多情况下，它既能救企业一命，又能让企业益寿延年！”

管理会计被诟病最多的是“不成体系”。于教授认为，管理会计体系就是讲述管理会计故事的要素及其逻辑关系，因此，我国这么多人应用、传播和研究管理会计，而且自2013年以来我国财政部在全国推动管理会计发展，怎么可能没有人会讲管理会计故事？怎么可能没有体系？应该说，不同的人都有不同的体系，只是当事人是否想讲或者能否讲清楚的问题。

长期以来，于教授也以国内外实际经验教训为素材、从多学科交叉综合角度潜心提炼管理会计体系。于教授研究建立了由环境、系统、效果构成的“三变量模型”，即管理会计是一个管理控制信息系统，一方面它受到自身赖以运行的企业内部和外部环境的影响，另一方面又作为决策支持系统、决策执行监控系统和员工行为调节机制等，使企业达到经济、心理和社会的效果。在动态上，这些效果将影响环境，进而影响系统，再次影响效果，如此循环往复，可能是良性，也可能是恶性。在于教授看来，“三变量模型”与人工智能中的机器学习模型非常相似，这有可能成为管理会计智能化研究的切入点之一。而实务中已经存在或正在应用的管理会计系统有成本、预算、平衡计分卡、管理驾驶舱、企业社会责任等五类，每一类在结构上都相同，包括战略、标准、监控、奖惩、矫正等五个要素，依据“三变量模型”对每一类管理会计系统进行研究，不仅为这些系统改进提供新的思路方向、对与系统相关的现象进行解释和预测，而且为早日建成既融入世界知识主流，又解决中国企业实际问题、具有中国特色的管理会计理论与方法体系，积累足够的素材。

在谈到管理会计方法论时，于教授不同意“跳出会计看会计”的观点。他质疑：“跳出会计之后的落脚点在什么地方？是真空地带还是另一个学科？”他认为，可行的办法是“立足会计，心系企业价值，拥抱所有学科，从中汲取学术营养，瞄准所有业务，从中洞察价值创造路径。”

于教授认为，无论学科还是业务，分化、综合、彼此消长甚至相互取代的趋势仍在加剧，必须采取行动，不仅要处理好“家务”，还要处理好“左邻右舍”的关系。例如财务会计与管理会计，美国的“分部报告”已由“行业法”改为“管理法”，按照“管理法”确定的分部与管理会计的责任中心基本吻合，从而管理会计与财务会计又增加了一个重合部位，使得分部报告既可用作对外报告，也可用做内部责任中心业绩评价。如果将分部报告前移，就自然生成以组织单位为基础的预算管理体系，从而还可放大到整个企业的业绩管理体系。财务会计历来将报表披露的业绩责任放在高管肩上，通过“管理法”为基础的分部报告可以将高管的业绩责任向下延伸到分部经理。

于教授提醒说，管理会计具有浓重的实用主义色彩，构建管理会计体系固然重要，但根本的目的在于让管理会计更容易理解、应用和创新，更容易达到期望的效果。

二、管理会计越发展，企业管理越进步——管理会计具有能动性和反作用

传统观点认为“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”，人们也用这一说法来说明管理会计与经济、与企业管理的关系。于教授认为，这种观点对了一半：好像经济不发展、企业不景气，会计就没有用了;好像会计只是被动地作为经济或企业发展的产物，无法能动地影响经济或企业的发展。国内外管理会计发展的历史表明，管理会计创新正是在经济低迷甚至危机、企业管理遇到困难时刻发生的，而且一家企业有管理会计创新很快传播到其他企业甚至其他国家的企业，以解决这些企业所面临问题和困境，也就是发挥管理会计的能动性和反作用。对我国来说，其意义重大，因为我们有发达国家和自己的管理会计经验是可以借鉴的，而借鉴就是发挥能动性和反作用。

于教授指出，过去30年我国的经济发展神速，但企业效率低、成本高、管理粗放等问题始终未能彻底解决。以企业的管理费用和折旧费管理为例，上世纪80年代以前我国企业生产工人成本高，通过90年代的减员增效以及这些年不断更新技术，我国生产工人效率大幅提高，甚至与欧美企业媲美，但人工成本在总体上似乎依然在上升，主要原因为很多企业大幅增加了中高层管理人员，推高了管理费用，理论上，可以通过管理流程优化予以压缩，但实行起来难度很大;折旧费用管理，一直被人们所忽视，其实它属于战略成本管理的内容，换句话说，折旧费管理要前移到厂场设备投资管理，不难发现，一些企业极具现代感的办公大楼，楼内智能化，楼外保安林立，难以言表的气派，但其成本最终要进入产品成本。应该说，现代成本管理理论与方法完全可以解决或舒缓诸如此类的问题。

很多人以为管理会计只能用于大型企业，中小企业派不上用场。于教授说：

“这是最严重的误解！”管理会计其实就是从中小企业发展起来的：英国有皮鞋作坊为了订价计算成本的案例，美国有通过提高火车货物装卸、瓦工砌砖的效率来降低成本，实施奖惩的案例。至于后来管理会计风靡大型公司，不是否定而是扩展了中小企业的管理会计，值得提醒的是，大型企业中的子公司、孙公司就是中小型企业，如果其管理会计搞不好，可以肯定地说，这个大型企业的管理会计不可能搞好，或者至少不完善。

上世纪50-60年代和80-90年代我国管理会计发展的两个高潮，都发生在中小企业。目前，我国中小企业大多属民营企业，由财务主导的管理会计应用确实不多，但这不等于说它们没有应用管理会计，因为像投资分析、员工绩效管理以及供产销的控制等无论大小企业都必须做的事情，其中大部分属于管理会计。很多这些属于管理会计领域的工作财务人员没有参与，而是由老板或者相关业务人员“代劳了”，其主要原因是很多中小企业老板对财务定位有偏差，好像财务人员只会“搞账”、“搞税”、“搞银行”，不懂管理。于教授也向软件公司呼吁，如果搞不通中小企业的管理会计，所谓大公司管理会计软件以及与管理会计有关的ERP、OA、大数据、云计算等软件，应该还没有冲出“记账、算账和报账”的漩涡。

目前，集团公司已成我国企业的主导形式，于教授也对集团公司应对风险，发挥管理会计工具作用提出建议。于教授指出，集团公司规模大，抗风向能力强，但与小企业相比，其市场反应能力和灵活性比较差，如果采取集权管理，不仅常常因信息超载或决策延误而错过市场机会，还有可能将子公司管死;如果采取分权管理，其市场反应能力和灵活性会提高，但可能因分权不当而对子公司失去控制，出现混乱。那么，如何解决这个问题呢？于教授给出两条件建议：一是采用事业部制度，该制度上世纪初由杜邦和通用公司原创，后来又增加许多创新，目前仍在发达国家的企业流行，我国民生银行、交通银行等已实施多年，效果良好。该制度并不是简单的分权管理，而是分权与集权相互交织的权力共享：经营权归子公司，战略制定和监控权归总部，但经营从属战略，必须与战略对接，管理会计在事业部制度中发挥着主导作用。二是设计管理会计报告系统，我国集团公司内部报告存在篇幅太长、内容太专业，不同部门的报告之间互不衔接等突出问题。本来，管理会计报告或内部报告应该分成专业报告和管理报告两类，前者越详实越好，后者越简括越好，我国集团公司的管理会计报告大多属于专业报告，现在最紧迫的是在专业报告的基础上设计管理报告，其要求不仅篇幅短（给高层的报告不超过A4纸1页），而且与供产销、人财物相互打通。

三、通过改变会计的方法、原则和程序来调节人的行为，将企业员工的行为引导到企业的战略目标——“业财融合’’是最重要的管理会计思维

说到学术和实务界的热门话题“业财融合”，于教授认为：“这是最重要的管理会计思维。”财务代表企业价值，主要是股东价值，业务是指供产销、人财物、新产品研发和技术创新等。从财务角度看，“业财融合”就是将企业价值贯穿到企业各项业务活动，使各项业务活动都成为创造企业价值的要素。在实体经济中，业务是财务的基础，脱离业务的财务必将成为企业发展的束缚和绊脚石;财务是业务的灵魂，脱离财务的业务必将成为企业可持续发展的最大风险和威胁。

纵观国外管理会计历史，令人惊奇的发现它原来也是一部“业财融合”的历史。从美国的标准成本和作业成本、日本的目标成本和改进成本以及我国的责任成本，到全面预算管理、平衡计分卡以及技术的创新与采用等，都在演绎着“业财融合”的故事。从实务角度看，“業财融合”是我国财会人员对管理会计的中国表达，自己“听得懂，做得来”。无疑，我国企业“业财融合”在程度上还有差距，因而需要通过学习培训实现财务与业务人员知识结构和观念转型;其次，通过流程优化和平衡计分卡应用，保障每项业务活动都创造企业价值，保障每项财务举措都符合创造企业价值的业务的需要;第三，通过与治理结构、战略、激励和信息化等配套协调，落地实施。于教授相信，“业财融合”将成为我国管理会计应用的最新突破口，由此出发，一定会取得丰硕成果。

于教授也提到“行为会计”。他说，在很多情况下，我们可以通过改变会计的方法、原则和程序来调节人的行为，将企业员工的行为引导到企业的战略目标。上世纪80年代，国外已有行为会计领域的研究，比行为金融学还要早。国内会计学者受到启发，试图将中国传统文化与会计行为结合起来研究，西南财大毛伯林、天津财大于玉林、财政部财科院王世定等几位教授的研究令人印象深刻，但最具代表性的是厦门大学余绪缨教授，在“管理会计人文化”和“由技入道”的观念下，他对中国“文圣”（孔子）和“武圣”（孙子）的学说与管理会计的关系进行了开拓性的探讨，迄今仍具现实意义。

有学者认为行为会计只是研究会计人员行为，而且属于“高大上”的学术研究领域，并无实务上的可操作性。于教授认为，“这也是严重误解！”在管理会计范围内，行为会计首先研究各级经理因信息使用和生产而引起的个体行为和互动行为;其次才研究会计、审计及外部利益相关者的个体行为和互动行为。实际上，脱离当事人行为，就不可能深入理解管理会计理论，不可能成功地引进和创新管理会计实务。例如，对于如何在子公司考核中选择EVA（经济增加值）或ROI（投资报酬率）问题，我们可通过大样本问卷调查发现大多数企业使用EVA或ROI，然后主张哪个指标更好而推荐企业应用，这是常用的方法，但不妥当。因为站在子公司经理立场，如果总部采用EVA，他应该扩大投资才有利自己的业绩;如果总部采用ROI，他应该压缩投资才有利自己的业绩。站在总部立场，为了将战略与投资相匹配，在紧缩战略下宜采用ROI，在扩张战略下则应采用EVA。由此综合考虑得到的结论都是有条件的，但更可靠、更实用。

于教授提到，在实务中考虑行为问题也很重要。如果车间仅考核成本，那么，车间的成本会降低，但存货会增加、产量会减少、质量会下降;如果仅考核产量，产量会增加，但存货会增加、质量会降低、成本会升高。其背后的逻辑是：考核的业绩指标与薪酬或奖金挂钩，被考核者就会更加关注并付出最大努力完成;非考核的业绩指标与薪酬或奖金无关，被考核者不仅不会关注，有时甚至以牺牲非考核业绩指标为代价来完成考核的业绩指标，这就是经济学中利益驱动行为的原理。进言之，行为会计之所以存在，其根本因为在于会计信息通常作为经济资源和社会财富分配的基础、作为业绩评价的标准，一定的会计方法、原则和程序生产一定的会计信息，将当事人行为引导到一定的方向;当会计方法、原则和程序发生变化，会计信息随之变化，当事人利益的份额从而行为也必然发生改变。

四、发展是硬道理，创新永远在路上——中国管理会计未来在于服务企业价值创造、服务经济强国建设

于教授指出：新中国成立至今，管理会计发展有三次高潮。第一次在上世纪50年代至60年代上半期，特点是在引进苏联经济核算制基础上创新，主要成果是班组核算、厂内银行、流动资金定额等;第二次在上世纪80年代至90年代，其特点是在引进西方管理会计和传承自己历史经验基础上创新，主要成果是以邯钢经验为代表的责任成本管控、以中石油为代表集团全面预算管理、以国资委为代表的国有企业EVA绩效考核等;第三次在2013年至今，其特点是政府全面推动管理会计体系建设，已取得主要成果是财政部颁布基本指引与应用指引、建设案例库，职业化的管理会计人才培养（认证）等。应该说我国管理会计发展依然处于最佳战略机遇期。

于教授说，据他观察，我国管理会计在应用与创新方面明显地呈现出五种趋势：一是没有管理会计信息化就不可能有管理会计应用和创新，当前的信息化正在从财务共享和报销监督等财务会计软件向着支持决策、管理控制以及权责利结合的、集成化的管理会计软件扩展，为管理会计从而整个会计、整个管理的智能化开辟道路二是管理会计行业化应用正在兴起，据悉，某教育培训机构已经开发了10个行业的管理会计教材，有家软件公司先为某地一家火锅店开发管理会计软件，然后向当地其他火锅店推广，这种从做好一家企业向一个行业扩大战果的做法，为管理会计快速推广找到了新的路径;三是前面提到的“业财融合”，越来越成为评价一家企业的管理会计应用深度与广度的衡量标准，这为提升企业价值创造能力、高质量发展我国经济找到了新的主攻方向;四是技术与市场及企业价值创造融合起来越来越迫切地需要管理会计介入，以提高科研单位及企业研发的新产品的商业价值;五是在同步借鉴国外最新成果和總结我们自己成功经验的基础上，针对企业面临的问题实施管理会计创新的势头依然强劲，这不仅可满足我国企业国际化经营的需要，而且是建立既具有国际水平又具有中国特色管理会计体系的保障。

最后，于教授特别强调两点：一是管理会计有巨大的发展潜力。于教授说，2018年我国国有企业经营成本总额超过57万亿元，我国行政事业单位支出总额接近30万亿元，如果我们应用管理会计的成本管控方法将成本费用降低1%，应该不是特别困难的事情，但其降低额就是8700亿元，而国外经验数据进一步表明：降低1元成本相当于增加5-7元的销售收入，这样降低成本费用1%有可能拉动我国GDP I%以上的增长，效果相当可观。二是应该欢迎非财务人员，尤其是董事长、总经理和业务人员加入到管理会计的“朋友圈”，因为世界经济发展历史表明：一个强大企业的基本特征之一是应用和创新管理会计，而一个强大国家的基本特征之一则在于有一个强大企业的集群，我们在这里讨论了“业财融合”，我们在其他地方还讨论“两把手工程”（即管理会计是CEO和CFO的合作工程），目的之一就在于发展管理会计，使我国企业在国际竞争中立于不败之地，使我们国家成为世界经济强国，实现两个一百年的发展目标。

（采访：宋宇康彬）