宋代账簿及其审计的法律规制

摘要：账簿是审计的基本对象和内容，它在我国传统审计中尤为重要。宋代加强和完善审计账簿的法律制度是我国审计及其法律史发展和变化的主要表现之一。从现传宋代法律史料来看，尽管没有专门的审计法，但是相关的法律法规包括账簿审计的法条还是很多的，与以往朝代相比，内容丰富，涉及面广，具体实在，重点突出。如夏秋税簿就是宋代主要的账簿，也是审计的重点对象，法律规制较为全面。这在《庆元条法事类》上有充分的表现：一是对税租簿、户口账、官物钞作了账簿审计的基本规制;二是进一步规定账簿审计的主体、程序、对象;三是明确钞簿之间的关系，突出对钞销簿的征税和审计环节，从而确定征税和账簿的责任。宋代各个时期的诏令或其他法规都有相关的规定，从而构成账簿审计法律法规的基本内容。至于宋代苏辙、司马光、朱熹等，对账簿及其审计的法律问题的认知和观点，恰恰反映宋代审计法律的影响和发展。

关键词：宋代;审计;账簿;法律史

中图分类号：K244：F231.4

文献标识码：A

文章编号：1006-0448（2019）03-0101-13

一、引言

审计是什么？有人认为：“审计是一项具有独立性的经济监督活动。”其实，这是一项年轻的事业，也是一个仍在形成中的学科。中外学者基于自身的知识背景，甚至学科偏见，作了许多莫衷一是的界说，如检查会计论、系统过程论、经济监督论、控制系统论等。其中检查会计论者、美国会计学大师莫茨等就认为：“审计是对财务资料的检查，旨在判断财务资料所代表或反映的经济业务或账务状况的真实性。”我国也有学者认为：“审计最原始的意义就是查账，”可见，检查财务资料，尤其查账，是审计最为基础的工作和基本的任务，任何时期的审计及其观念都回避不了查账这一内容。因为账簿是基本的会计资料，主要记录经济活动，而古代籍账的范围可能还要广一些，都是审计尤其是我国传统审计的对象，所以以往人们常说，审计就是查账，也就是审核、检查会计资料的真实性。其实，这是审计的直接对象，同时也是审计的媒介，根本上还是通过审计账簿，评价、鉴证和监督经济活动的效率和效果。账簿历来是审计的关键，但不是审计的全部，即使现代审计也是如此。宋代賦税账簿在审计中的地位和作用同样如此，并有一系列的法律规制。宋代账簿、籍本身尚有一定的区别，两字连用的情况很少，但仍有记载。如宋真宗时，“以汲水器赐宿卫诸班，充皇城内扫洒所用，”他说，“此细物尔，以给宿卫诸班供用，或致亡失，则官司必责备偿。可特赐之，勿附账籍。”实际上，宋代多以单字表达，或以账状、文历言之，现代学术研究也以账簿、账籍、籍账簿书、籍簿等词概括之。为了表述方便，本文论述时一般用“账簿”一词，而引用史料时则以当时名称为准。我国学术界对汉、唐、宋、明等的账簿研究相对多些。如汉代账簿研究成果有谢桂华的《尹湾汉墓新出〈集簿〉考述》、高大伦的《尹湾汉墓木牍<集簿>中户口统计资料研究》高恒的《汉代上计制度论考——兼评尹湾汉墓木牍<集簿〉》;唐代的账簿研究成果有王永兴的《敦煌唐代差科簿考释》、王雄的《<元和国计簿〉琐话》;明代账簿研究成果有彭超的《休宁<程氏置产簿〉剖析）、栾成显的《弘治九年抄录鱼鳞归户号簿考>》、宋永志的《明代两广地区的达官军：以〈武职选簿〉为中心的考察》;清代账簿研究成果有夏维中和王裕明的《从置产簿看清初徽州家庭之间财产互动——以休宁兖山孙氏为中心》、孙继民的《清代山西忻州四乡诸村庄牌册统计初释）》。宋代成果较为突出，杨帆戴建国、方宝璋、陈扬等学者有专门的研究。这些古代账簿研究的重要成果除了探讨账簿本身之外，还涉及户口、上计差科、国计、族产和武职等方面的内容，并由此揭示经济、政治、社会以及军事等方面的问题。由此，我国古代的账簿研究成果是比较丰富的，仅中国知网收编的专门及较为紧密关联的论著就有数百种，甚至还有账簿研究的综述，如王文书的《中国社会经济史研究中有关账簿研究的综述》。这些成果虽然只有少量与审计直接相关，但对审计及其法律研究具有重要的参考意义。日本学者池田温的《中国古代籍帐研究》较为系统，但仅下迄唐代，未及宋代，这与日本学者的中国历史分期和“古代史”观有直接关系。这些成果多研究账簿本身的状态和内容，一般没有与审计联系起来考察，从审计法律角度探讨账簿的更少，但是，离开审计谈账簿，不从法律视角论账簿，是会有所缺憾的。本文主要探讨赋税账簿及审计的法律规制，敬请方家指正。

二宋代账簿的规制

1.强调造簿的诏令

宋初最高统治者早就指出版图、簿书的重要性及其存在的问题。太宗淳化四年（993年），诏曰：“户口之数，悉载于版图;军国所资，咸出于租调。近年赋税减耗，簿书纠纷……令诸路知州、通判，限诏到具如何均平赋税，招辑流亡，惠恤鳏穷，窒塞奸幸，及民间未便等事，限一月附疾置以闻。”版图簿书上有户口的记录，也是赋税承担的法律依据，要求地方官吏及时奏闻人口赋税、社会保障等方面的问题。后来，朝廷明确规定：“诸州版簿、户帖、户钞，委本州判官、录事掌之，旧无者创造。”版簿当为诸州的赋税总账，而户帖、户钞则为每户应交赋税的说明和凭证，都是征税的基本资料，必须真实有效，才能保障税收。版簿又叫版籍，实际上就是含有户口、纳税信息的账簿。太宗至道二年（995年），“诏重造州县二税版籍，颁其式于天下”。版籍有其法定的格式，县造州审，“自今每岁二税将起纳前，并令本县先如式造帐一本送州，本县纳税版簿，亦以州印印缝，给付令佐”。而地方的账簿等会计资料，州县官吏负有“籍记”和保管之责。真宗景德二年（1005年）八月，诏日：“诸州县案帐、要切文书、钞榜等，委官吏上籍收锁，无得货鬻毁弃。仍命转运使察举，违者重置其罪。”当时魏州判官王象鬻卖文钞，就被除名，配隶唐州。诸州编造赋税账簿的周期一般为1年，或更长，有时停后再造，也与其他账簿不同。天禧二年（1018年）七月，诏日：“诸州帐籍，自今简停。军士每岁一造，营房半岁一造，职员、马递铺马数每季一造。”神宗元丰时，措置账法司奉诏“措置京西一路帐法”，其他路依法推行，具体由诸路转运司实施，提举三司账司官监督。北宋末年，账簿及其监督的规制有所变化，转运使置都籍，提刑司上奏。徽宗建中靖国元年（1101年），“诏诸路转运司以岁入财用置都籍，定诸州租额，且计一路凡数;即有赢缩，书其籍”。崇宁元年（1102年），又诏令提刑司保验上报户部，户部再奏闻赏罚。这种都籍也就是地方赋税的汇总，实质上是加强地方赋税的控制，以便上供赋税。

南宋似乎也继承了这一做法，州县造岁奇零剩数总簿，诸路造收支.见在钱物总账（旁通册）。绍兴五年（1135年）四月，“诏诸县岁赋奇零剩数，委通判点检、折纳价钱别项桩管，专充上供”;“所谓合零就整者，尽人猾胥之家，欲望行下诸州，将人户所输（需）奇零之物，各以一乡细计数目，总为一簿”。赋税奇零设有专簿，也必须点检审计，防止落人猾胥之家。五月，诸路军事都督行府奏请：“诸路收支、见在钱物，今后分上下半年，县具数申州，州类聚，同本州之数申漕司。如系常平茶盐司并提刑司钱物，即依此申所隶置籍。本司总一路之数，作旁通册开具闻奏，付之户部，考察登亏”;“仍诏守、停今后岁终及替罢，并开具管下诸县并一州收支，见在数目，申尚书省。其初到任，即具截日见在申户部，户部亦行置籍。”可见，州县及诸路都应造籍申奏，接受尚书省及户部的监督。

2.北宋造簿的要求

赋税征收的基础和依据是州县税籍，而诸州县税籍的编制也就是造籍，宋代的要求和规定比较具体明确。

诸州税籍，录事参军按视，判官振舉。形势户立别籍，通判专掌督之，二税须于三限前半月毕输。岁起纳二税，前期令县各造税籍，具一县户数、夏税秋苗亩桑功及缘科物为帐一，送州覆校定，用州印，藏长吏厅，县籍亦用州印，给付令佐。造夏税籍以正月一日，秋税籍以四月一日，并限四十五日毕。

这种造簿主要是确定州、县、户的税额或祖额、岁额，也是赋税征收的标准和任务，以便比较赋税征收的效果，是审计的重要对象和内容。当然，税籍所定的税额非实征之数，故所造之簿也称为空行簿，而实征的结果则由闰年或三年一造的实行簿记载。因此，宋代州县税籍有空行簿、实行簿之分，二者区别很大，“州县赋人有籍，岁一置，谓之空行簿，以待岁中催科;闰年别置，谓之实行簿，以藏有司”。从实施的过程来看，空行簿所载主要是各类催科的定额，与缴纳赋税的祖额有密切关系，为审计的重要依据;而实行簿主要是赋税征收结果的资料，有档案价值，架阁收藏，实际作用较小，仁宗天圣、庆历时有废兴。仁宗天圣元年（1023年）十一月，还有官员上奏指出：“天下每遇闰年，写造蹇行版籍，甚有搔扰”，于是下诏日：“应诸州县凡遇闰年所供宴行版簿，今后更不写造供申，只将催科空行版簿逐年磨勘，人勾点检，上历架阁，不得散失。”也就是用空行簿而弃实行簿，目的是简化造簿，减少骚扰。因此，空行簿是宋代赋税的基本账簿，也是重要的征税依据和审计对象，但并不完全反映实际征收的结果。

宋代三司（户部）在地方造簿的基础上，汇总、审核地方赋税，并造总账上奏。北宋太宗淳化元年（990年），实施上计考课之法时，要求三司“每岁具见管金银、钱帛、军储等簿以闻”。因此，三司不仅汇总、审计全国各地所上之簿，而且要向朝廷和皇上奏闻，也为审计准备了资料。其实，三司整理汇总上计考课的相关账簿外，还点检、奏闻户口、税物的文账。太宗至道元年（995年）六月，“诏：天下新旧逃户检覆、招携及归业承佃户税物文帐，宜令三司自今后尽时点检，定夺合收、合开、合阁税数闻奏。若覆检卤莽，当行勘逐”。三司使副、判官等要承担相应的法律责任。此非宋代的一时之规，真宗咸平五年（1002年）四月就有相似的诏书：“三司自今收掌簿书，无使亡失。其天下钱谷大数，每年比较，于次年条奏。”三司“收掌簿书”，即是管理账簿，为审计提供可能，故景德.二年（1005年）五月，“三司度支判官黄世长请令三司每岁较天下税帐耗登以闻”。显然，三司整理、奏闻账簿，都与账簿审计直接相关，通过“岁校税账”，比较人口和钱谷的增减，实质上是审计赋税完成的程度，考核官吏的课绩。神宗以后，账簿审计法规和规制有所发展，制定了多种类似三司（户部）账簿之法，熙宁八年（1075）四月，司农寺作为变法的重要机构，就提出本寺的钱物账状，仿照三司“点检签书”的做法，“置籍揭贴”，并且“钩考赏罚约束依三司帐司法”。元丰三年（1080年）九月，又诏措置账法，明确州县勘勾审计体制的同时，要求知州转运司将州县收支、见在的各县总数“造帐申省”，并每三年造“金帐一道，送省架阁”。还有商税账簿，如在京市易账状先后由三司、户部左曹勾考，而太府寺的账状，“当归右曹”勾考。后来，哲宗绍圣四年（1097年）四月，户部奏请提刑司、户部点检外地和在京的茶税账簿。

3.南宋继承造簿法规

南宋账簿的情形与北宋后期相近，有的规定还较专门，如丁簿，高宗绍兴二十六年（1157年）七月，“诏：诸州专令知、通取索逐县丁簿稽考岁数，依年格收附销落”。可见，丁口增减是账簿的重要内容，也是审计的主要对象。又如度牒账，孝宗乾道六年（1170年）正月，户部尚书曾怀奏请拘收的度牒，人总制账，“每季起发，毋令依前作弊欺隐，仍开具括责到钱数，类聚一路总数，保明供申户部驱磨。每一路的度牒账汇总上报，由户部驱磨。其实，早在乾道二年（1166年）正月针对上供钱格目作出了具体要求。知秀州孙大雅上呈本州拘催上供钱格目，“且言汉制岁尽，郡国诣京师奏事”，孝宗诏令仿行汉代上计之法，并以为“孙大雅奏汉制上计之法，朕以为可行于今。令侍从、台谏参考古制进呈”。所谓拘催上供钱格目，也类似“汉之大农郡国四时上月旦见钱谷簿”，这是拘催和审计上供钱谷的基础，具体由户部措置。户部又言及常平收支、上供钱谷的账簿、簿册等：“岁终，具常平收支并税租课利旁通，系取前一年数、户口本年数，造册以进呈”;“今措置，欲立式遍下诸处州军、知、通、当职官，各以本州每岁应干合拨上供窠名钱帛粮斛数目置籍，照条限钩考拨纳，岁终逐一开具造册，须管于次年正月了毕，诣阙投进。候到，降付户部参考，将拖欠诸军，具当职官吏按劾，取旨黜责施行。”

可见，宋代对赋税账簿的规制不断充实，成为赋税审计的基础。在以查账为特色的传统审计中，账簿规制就非常重要了。

三、宋代账簿问题及其审计规制1.账簿存在的问题

据上所论，宋代账簿规制的内容较为充实，并在不断实施和丰富之中。同时又存在许多问题。北宋仁宗天圣三年（1025年）七月，京西路劝农使抨击赋税账簿曰：

点检夏秋税簿，多头尾不全，亦无典押、书手姓名，甚有楷改去处。深虑欺隐，失陷税赋。近兖、郓、齐、潍、濮州磨勘出失陷税赋四万三千九百八十四贯匹石。看详欺隐税数，盖是造簿之时，不将递年版簿对读，割移典卖，又不取关帖证对，本州亦不点检，致作弊偉，走移税赋，改作粗色。亦有贫民额外移税在户下，纵有披（被）诉，只凭递年簿书，无由雪理。今乞候每年写造夏秋税簿之时，置木条印一，雕年分、典押、书手姓名，令佐押字。候写毕，勒典押将版簿及归逃簿、典卖析居割移税簿逐一勘同，即令佐亲写押字，用印记讫，当面毁弃木印。其版簿以青布或油纸衬背，津般上州请印。本州干系官吏更切勘会，委判句官点检，每十户一计处，亲书勘同押字讫，封付本县勾销，仍于令佐厅置柜收锁。如违，依法施行。书手虽经赦，仍勒充州县重役。令佐不亲勘读，以至失陷税赋，虽去官不原（愿）。事下三司，三司检会《农田敕》：“应逐县夏、秋税版簿，并先桩本县元额管纳户口、税物都数，次开说见纳、见逃数及逐村甲名、税数。官典勘对，送本州请印讫，更令本州官勘对，朱凿勘同官典姓名，书字结罪，勒勾院点勘。如无差伪，使州印讫，付本县收掌勾销。”今请依所乞造置簿印施行。

此奏主要反映夏秋税簿写造的问题：税簿不完整，甚至被“楷改";造簿缺少递年比校，割移典卖，走失赋税，产去税存，无由雪理等。为此要求在写造夏秋税簿时，仔细勘同，本州相关官吏勘会点检，付本县征税时勾销，于令佐厅收锁，而税簿则据《农田敕》的有关规制写造。

榷货税簿也有类似的问题，如哲宗绍圣四年（1097）六月，户部奏状指出茶税账簿的问题：

自元祐二年沿此后来内外茶税钱，本部置簿，每年春季违限，倍罚税钱。今点检簿内白脚未勾销者一千七百四十三件;并已有销了，却使元送纳处文字到省、部月日销到者一千三百四十八件，既无元送纳月日，则无以勾考违限。窃缘每年茶税钱约七十余万贯，经今十年，失于检察，更元祐中非理展限，恐官司上下别有情弊。今欲乞处（外）委提刑司、府界委提举司选官一员，在京于本部选郎官一员，各一年取索照证文字驱磨施行

户部揭露的问题既有“未勾销”的造簿缺陷，也有失于检察的“情弊”，但前者造簿对审计产生直接影响。

此外，还有税钞问题。税钞是纳税的凭证，具有两方面的作用：一是百姓据钞纳税，二是官府对钞销簿。这既要求纳税人履行义务，保障税收，又规范官府征税行为，防止重复追缴。税钞适用和对簿销簿都会出现问题。南宋高宗绍兴五年（1135年）八月，臣僚就指出：“及夏税人纳月分，即依所乞，就受纳仓销簿。其团印样制，并依法更改雕造，不得与以前年分相似。如主薄有事故，即委县丞就仓销押，务在革去虚印失陷、以旧钞销新薄之弊也，”为此，使用“虚钞”“旧钞”都会导致销簿失真和重复征税。更有甚者，不销簿籍，绍兴十五年（1145年）四月，“知临安府张澄奉诏条具受纳税赋不销簿藉等事，下户部看详勘会”。可见，对钞销簿是征税的必经环节，也是相关官吏的责任，否则就是违法行为，并以违制论处。绍兴三十二年（1162年），“诏日：诸县人户已纳税租钞（和、预买细绢之类同），不即销簿者，当职官吏并科罪。人户赍出户钞，不为照使，抑令重纳者，以违制论，不以赦原。著为。孝宗乾道八年（1172年）十二月，”诏：州县人户纳常赋，日下銷钞。长吏不测抽摘二税官簿点检，如有违慢，具名按劾。若上下相蒙，许令人户越诉”。显然，这些诏令针对的是税钞问题，明确了当职官吏的销钞要求和责任。当然，审计钞簿主要审查征税的合法性和合规性。

2.账簿审计的法规

账簿的写造、驱磨以及对钞销簿都是征税准备和实施的关键环节，簿钞也就成为基本的会计和审计资料，因而宋代特别重视簿钞，以及簿钞的审计。宋人认为：“簿书乃财赋之根柢，财赋之出于簿书，犹禾稼之出于田亩也。故县令于簿书，当如举子之治本经。”其实，基于财赋的簿书，主要内容应是土地受授和赋税征收。《宋刑统·户婚律》的“课农桑”就有相关的规定：“若应受而不授，应还而不收，应课而不课，如此事类违法者，失一事答四十。”而如何授田地和课税，则主要依靠里正、县令的“造簿”。《田令》日：“令应收授之田，每年起十月一日，里正预校勘造簿，县令总集。”此簿为田地账簿，但包括土地税收的管理，“校勘造簿”就是受授田地、征收课税的审核，这应是赋税账簿审计的基础性规定。宋代《天圣令·赋役令》对赋役账也有类似申报的规定：“诸课役，破除、见[在]及帐后附，并同为一帐，与计帐同限申。”既然要求申报，同样也应接受审计监督。在宋代现存的法典中，《庆元条法事类》对账簿及其审计的规制最为丰富，主要分布在职制、文书、财用、库务、赋役等门，基本上反映了宋代账簿审计的概貌。

一是对账簿审计的基本规制，主要是文书门的赋役令、户令，以及库务门的仓库令，分别对税租簿、户口账、钞凭等作了如下规定：

诸税租簿，每三年别录实、副本，保明送州，覆毕印缝，本州架阁。即有割移，别取状连粘季申，与实行簿同收。

诸户口增减实数，县每岁具帐四本，一本留县架阁，三本连粘保明，限二月十五日以前到州。州验实毕，具帐，连粘管下县帐三本，一本留本州架阁，二本限三月终到转运司。本司验实毕，具都帐二本，连粘州县帐，一本留本司架阁，一本限六月终到尚书户部（转运司申发税租、课利帐日限准此）。

诸输官物用钞四：县钞付县，户钞给人户（官输者，具官钞），监钞付监官，住钞留本司。每钞用长印日，印其扣头，并县、户、官、钞，各监官亲用团印（总纳五万石匹县户，官钞仍各用铜朱记）。

这是税租簿户口账的编造、移送，以及官物钞审核的规定，也是依法审计簿账的基本内容。

二是关于账簿审计的主体、程序、时限和内容等，这在《庆元条法事类》的职制门、赋役门中都列有同样的一条赋役令：

诸夏秋税增收钱物（谓正税租额外，分烟析生、典卖割移之类合零就整者），并以实数，每户计之，仍总都数于簿头别项为额。转运司因巡历点检。如巡历不至者，委官分诣，岁一周遍，候纳毕，本县与正税各具申州，州取受纳仓库历尾截日实数，通比分数科校。

上述赋役令规定转运司巡历点检夏秋税簿，主要是夏秋正税之外增收的钱物，是一种征税之后的审计。其实，宋代各路监司是地方的监察和行政机构，在赋税征收和审计中处于枢纽的地位，转运司等审计的税簿较此要广泛得多，包括州郡税簿的审计。而州郡主要是通判审计县簿，尤其科校仓库受纳，此乃地方税簿审计的基础。赋役令的规定：

诸税租钞，仓库封送县……若每色剩纳到数并畸零残欠，画一朱书，限三十日，二万户以上限五十日，官吏保明，具钞数同簿送州磨勘。若限满尚有欠者，令、佐勒书手录所欠户名，责状二本，一留县催纳，一随簿送州。即磨勘有亏失，及于所责状外又有欠者，本州置簿，勒干系吏人、书手、私名人均备。

这规定了州级磨勘钞簿的对象、时间程序及追究责任，并以州审县为特点，州级审计机构处于州县审计的主体地位。其中“应纳畸零残欠税租”的税簿审计还比较具体，“如纳到限一日于所录数内销凿印簿，先送州磨勘，候发回，限三日以簿封数朱销"。这是对应纳赋税的账簿，也即空行簿的审计规定。赋役令对税簿审计进一步规定：“诸县税租，夏秋造簿，于起纳百日前同旧簿并干照文书送州审磨点检，书印讫，起纳前四十日付县。”这种钞簿审计主要在于征收的定额，而不是实际征收的数量。

此外，如上述赋役令还规定税簿的送审时限，即所造税租簿必须及时送审，否则要承担法律责任，“诸县岁造税簿，正额外其人户蹙零之数，县申州，州申转运司，本司类聚报尚书户部而违限者，各杖八十”。同时，规定不得滞留给印，以便逐级送审，“诸县解税租簿赴州，而本州不依限印给者，杖一百，若因乞取而留滞者，加一等（受赃重者，自依本法）”。当然，审磨的赋税账簿为空行簿，确定岁额，确保完税，属于事前审计。这与征收之后的磨勘税簿不同，主要是考核征税的绩效，属于事后审计，更多地适用于年度和任期的考课。二者的相互配合形成了征税和税簿审计的体系。

三是对税收相关会计资料的审计规制，主要是税钞的合规和适用，尤其是征税过程中的对钞销簿。前所引的赋役令就要求县吏“具钞数同簿送州磨勘”，而仓库令对销钞有专门的规定：

诸仓库各置销钞簿，具注送纳钱物数、年月日、纳人姓名，候获官钞对簿销凿，监官书字用印。其钞常留一纸，以千字文为号，月一架阁，并簿专留本处，备官司点检。

可见，税租钞是纳税凭证。输税之后，官府必须销钞存档，以示完成了纳税的义务。赋役令还规定：“当官销簿，各给已纳凭由。”这也是纳税的凭证，又可能与盖印的税钞有所区别，是一种事后审计的税簿资料，以防欺弊，即“谓于钱物数故隐漏增减移易或虚销簿籍者”。因此，对钞销簿、加印给凭都是审计税簿资料时关注的内容。

3.造簿审计的诏令补充

除《庆元条法事类》之外，宋代还有大量的诏令规制账簿审计，基本要求与上述法律规定一致。北宋太宗开宝元年（968年）五月，尝诏日：“诸州通判、粮料官至任，并须躬自检阅帐籍所列官物，不得但凭主吏管认文状。”通判、粮料官上任时，首要工作就是检查账籍和官物。不过，北宋前期账簿审计规制尚在形成之中。真宗时，不同类型的账簿似有不同的审计规制，大中祥符七年（1014年）四月，“诏诸路知州通判，自今在城仓库则每季检视，在外县者止阅簿籍，不须巡行”。即知州、通判实地检视在城仓库，是就地实物审，而外县则是送达账簿审。大中祥符九年（1016年）正月，又诏令三司不得磨勘州府远年账簿，因为：“年月深远，案籍不全，勾追照验，颇成烦扰。”不过，尚未见到账簿有效时间的具体规定，而账簿审计则有时限的规定，前已论之。此外，还有臣僚提出奖励磨账簿的审计官吏，如京东转运副使范雍在天禧四年（1020年）二月奏请“委转运使于逐州选官一员专管帐目磨勘”，并对磨勘出达到一定课科数目的官吏予以“升差遣”或“批历为劳绩”。这些事实说明：北宋前期账簿审计法规逐渐完善，且与账簿规制的发展相一致。这应当是建立在宋代经济以及契约关系发达的基础上的。乾兴元年（1022年）正月，开封府尝日：“应典卖倚当庄宅、田土，并立合同契四本，一付钱主，一付业主，一纳商税院，一留本县。”典卖倚当的合同契约，一式四份，分别由不同的法律关系主体执掌，一旦发生法律纠纷，便可按照合同约定进行处理，保证契约的履行。同时也为账簿及其审计的法律规制提供了良好的社会环境和基础，因为契约合同与账簿审计密切相关。因此，宋代多种账簿审计法律的发展决非偶然。

北宋神宗、哲宗时期是审计法律发展的重要时期。在这一时期又有许多账簿审计的诏令，这与当时重视理财、增加财政收人的时代背景直接相关。熙宁元年（1068年）十二月，“诏：諸县催税，依条逐户下销凿足，将簿钞上州驱磨”。这一诏令明确规定县催税销秒之后，必须将簿钞送州驱磨，使簿钞等税收会计资料成为审计的直接对象。元丰三年（1080年）九月，诏令“措置帐法”，本州勘勾属县、镇、仓场、库务，转运司驱磨诸州，确立了审计账簿的体制。元祐元年（1086年）七月，根据司马光的奏请，户部提出调整审计体制，转运司、提举司、户部分别点磨州军钱谷文、常等文账、在京库务文账，审计的重点仍是各类文账。元祐七年（1092年）八月，又诏令成都府等路茶事司的本钱及其余钱物，由本路提刑司拘收封桩，“每季依条具帐供申”。可见，提刑司具账供申，也是将账簿报送朝廷审计。绍圣四年（1097年）九月，“诏诸州起纳夏、秋税赋，每月令具元额、已纳、见欠税物名数申省部点检”。诸州每月申部点检的“税物名数”也是一种送达账簿的审计。北宋末年仍然要求诸县“输纳税租”前榜示账簿，以便“拘催科校”，有利于审计的开展。南宋仍然重视账簿审计。绍兴五年（1135年）四月就有臣僚指出，在州县征收二税时，合零就整的租税，“州县别置簿拘管，逐年委通判点检”，实为合零账簿的专项审计。绍兴二十二年（1152年）二月，大理评事王彦洪指出，三年造簿为万世良法，“切见甲令所载，三年一造簿书。于农隙之时，令人户自相推排。盖欲别贫富，升降等第，务从均平，此万世之良法也”。显然，王彦洪所言的“三年一造簿书”是实行簿或闰年簿，北宋仁宗时曾因“甚有骚扰”而久废不行，后来也很难找到实施的记录。不过，这是宋代已经纳税的账簿，反映了赋税的实际承担，并且通过推排，区别贫富，升降等第，调整税额，促进征税的公平，有利于赋税的事后审计，有利于账簿规制的完善。

四、宋代士人对账簿规制和审计的认知

1.北宋苏辙等的认识

账簿与审计本是两件事，但若将二者结合起来，则是审计及其法律规制的重要内容。宋代是比较重视账簿审计的，并有深刻的认知。宋代太宗太平兴国年间，有人建议三年一贡地图和版籍，于是，“至道初，又令更造天下州县户口之版籍焉”版籍主要是户口簿籍，这是征税、造簿以及赋税审计法规的基础。仁宗天圣五年（1027年）三月，朱昌符等指出店宅务账簿存在的问题之后，建议创置簿历。他说：“本务全少簿历拘管官物，以致作弊，有失关防。近创置簿历拘辖，甚得齐整，虑久远不切从禀，别致墮坏，乞传宣下务，常切遵守。”神宗熙宁时，曾布册定账簿法式，这是宋代账簿的专门法，反映宋代账簿法的发展或变化。哲宗元祐元年（1086年）七月，右司谏苏辙对此有过详细的论述，颇有代表性。他说：

臣窃闻熙宁以前天下财赋文帐，皆以时上于三司，至熙宁五年，朝廷患其繁冗，始命曾布册定法式。布因上言：“三部胥吏所行职事非一，不得专意点磨文帐，近岁因循不复省阅。乞于三司选吏二百人，专置一司，委以点磨。”是时朝廷因布之言，于三司取天下所上帐籍视之，至有到省三二十年不发其封者。盖州、郡所发文帐，随帐皆有贿赂，贿赂各有常数，已足者皆不发封。一有不足，即百端问难，要足而后已。朝廷以布言为信，帐司之兴，盖始于此。张设官吏，费用钱物，至元丰八年首尾七八年间，帐司所管吏仅六百人，用钱三十九万贯，而所磨出失陷钱，止一万余贯。朝廷知其无益，遂罢帐司，而使州.、郡应申省帐，皆申转运司。内钱帛、粮草、酒曲、商税、房园、夏秋税管额、纳毕盐帐水脚、铸钱物料、稻糯帐，本司别造计帐申省。其驿料、作院欠负修造竹木杂物、舟船柴炭、修河物料、施利桥船物料、车驴草料等帐，勘勾讫架阁。盖谓钱帛等帐，三司总领国计，须知其多少虚实，故帐虽归转运司，而又令别造计帐申省。至于驿料等，非三司国计虚贏所系，故止令磨勘架阁。又诸路转运司与本部州军，地里不远，取索文字近而易得，兼本道文帐数目不多，易以详悉。自是外内简便，颇称允当。

今户部所请收天下诸帐，臣未悉为收钱帛等帐耶？为并收驿料等帐耶？若尽收诸帐，为依熙宁以前不置帐司，不添吏人耶？为依熙宁以来复置帐司，复添吏人耶？若依熙宁以前，则三二十年不发封之弊，行当复见;若依熙宁以来，则用吏六百人，磨.出失陷钱一万余贯，而费钱三十九万贯之弊，亦将复见。臣乞朝廷下户部，令子细分析闻奏。然臣窃详司马光元奏：“自改官制以来，旧日三司所掌事务，散在六曹及诸寺监，户部不得总天下财赋，帐籍不尽申户部，户部不能尽知天下钱谷之数，欲乞令户部尚书兼领左右曹;其旧三司所管钱谷财用事，有散在五曹及诸寺监者，并乞收归户部。”推其本意，盖欲使天下财用出纳卷舒之柄，一归户部，而户部周知其数而已。今户部既已专领财用，而元丰帐法，转运司常以计帐申省，不为不知其数也。虽更尽收诸帐，亦徒益纷纷，无补于事矣。臣谓帐法一切如旧甚便，乞下三省公议，然后下户部施行（八月二十二日户部云云，辙言盖不行）。

苏辙所言的财赋文账主要是赋税文账的一系列账簿管理体制和法律规制的问题。一是鉴于北宋前期账簿繁冗和审计效率低下的困境，即所谓“天下所上帐籍视之，至有到省三二十年不发其封者”，曾布奉命改革账簿审计体制，请求“专置一司，委以点磨”，以期解决积弊。二是账司设立之后，效果并不明显，甚至成本很高，“张设官吏，费用钱物，至元丰八年首尾七八年间，帐司所管吏仅六百人，用钱三十九万贯，而所磨出失陷钱，止一万余贯”。于是，废罢账司，账簿审计体制几乎恢复旧制，州郡账簿申转运司，而内钱制粮草等“本司别造计帐申省"，驿料等“止令磨勘架阁”，而转运司审计近便直接，并且改革了“熙宁以前天下财赋文帐，皆以时上于三司”的体制，是有积极作用的。三是熙丰改制，户部代替三司之后，但熙宁设立账司前后的审计效率低下、成本很高的问题依然存在，他建议让户部仔细分析研究。同时，他又斟酌司马光所言：元丰改制之后，户部未能总领天下财赋、账籍，不能尽知天下钱谷，为此，户部及其审计的权力并未集中，也没有加强，希望天下财赋、账籍、钱谷尽归户部。显然，司马光的看法确是为了加强户部地位和审计权力，也是宋代财税中央集权的要求，但是忽视了宋代财政集权之后的中央财政分权体制，即户部、内藏、“朝廷"分掌中央财政的格局。苏辙也没有完全同意司马光“一归户部”，即强化户部的看法，还是坚持账簿集、钱谷、财赋，采取集中与分散相结合的方式进行管理和审计，也即他说的“帐法一切如旧甚便”。苏辙指出账簿等一系列问题之后，又回去了，没有获得朝廷的重视。可见，他对账簿审计体制和规制指出了问题，没有解决问题，而且仍在批评“三司簿书不治”的老问题。这是宋人对账簿审计法制的认知或思考，有审计法史研究的意义和价值。

2.南宋朱熹等的思考

南宋虽偏安东南，但审计和法律发展都较快，流传至今的《庆元条法事类》《吏部条法》等重要的行政法典都是在南宋定型的，其中账簿审计的内容十分丰富。同时，人们的账簿论奏也较北宋明显增多。南宋初年就很强调据钞纳税，输税销簿。高宗绍兴十年（1140年），臣僚奏曰：“赋税之输，止凭钞旁为信……望申严法令，戒监司、郡守检察受纳官司，凡户、县、监、住四钞皆存留，以备互照。”这要求征税时钞簿互照，严明法令，加强检察，确保纳税真实有效。户部也在绍兴十五年（1145年）议决“输官物用四钞”的具体办法。在户、县、监、住四钞中，只有户钞为民所执，其他则为机构所掌。民户输税时，以户钞与县钞相核销簿。若县钞遗失，则以监钞、住钞销凿。而户钞受法律保护，“若辄取户钞，或追验于人户者，科杖”。显然，以钞销簿是输税的重要原则，而钞簿又是检察的主要内容，因而宋代账簿审计的法律规制是钞、簿审计的有机结合。之所以如此，紹兴二十一年（1151年）五月，前权知舒州李观民作了较为具体的分析：

切见民户纳苗税之类，惟凭朱钞为照。其间专典乡司等人，作受纳之弊，有已纳钱物不即时销簿，多端邀阻，致成挂欠，重叠追扰，其害甚大。臣愚欲乞每遇受纳之时，置历收钞，具若干钞数，次日解州;州置历，即时送县，县委主簿当日对钞销簿。候纳毕日，解簿钞赴州，州委官点磨，庶革追扰乞取之弊。

这种钞簿审计一般为事中审计，审核所纳与钞、簿是否一致;而审计空行簿当为事前审计，主要是旧额或岁额的审计。李观民说得很全面，也颇有道理，高宗“诏令户部申严条法行下，委监司、守停检察按劾，若监司违戾，令御史弹奏”。宋朝申严钞簿法令，加强检察，促进了审计法规的发展。此类重视钞簿及其监督、审计的看法和做法，可谓屡见不鲜。绍兴二十四年（1154年）三月，大理评事刘敏求奏请：“有司申严法禁，俾诸州依条限印给税租簿，仍钤束人吏乞取之弊。”高宗及时决定：“命监司以时检察，有不如令，按劾以闻。”孝宗时版籍问题很严重。乾道二年（1166年）十一月，权户部侍郎曾怀指出：“户部掌催诸路财赋，名色不一，自来缘无版籍，无凭稽考，往往多致失陷。”为此，建议限期催发诸郡钱料，委监司覆实，上报户部，由户部“具殿最以闻，取旨赏罚”。其实，他强调催赋税、稽考失陷的基础，还是版籍账簿，并以此解决实际问题。乾道七年（1171年）九月，知隆兴府龚茂良强调在赈灾时，奏请审量州县灾情：“取将来户口登耗，以为守、令殿最而升黜之。”“帅臣、监司总其实数，明谕州县，自今以始，至于来岁赈济毕事之日，按籍比较户口登耗。若某县措置有方，户口仍旧，即审实保奏，优加迁擢。若某县所行乖戾，户口减少，则按劾以闻，重行黜责。”[可见，仍以“版籍”为据，比较户口增减，以行黜降。淳熙十六年（1189年）八月，臣僚上言，征收夏秋二税的前两月，“县置簿以申州，州印押下县”。夏、秋税簿分别在四月、九月下旬下达到县，州县申报监司，以便“稽考”和重处。宁宗时，臣僚重视二税簿籍。嘉泰四年（1221年）二月，他们抨击州县之吏在二税起催之时“再易簿籍”，致使“弊偉多端”，奏请户部催促漕臣加强征管，“每户出给税由，总列实数，使凭输纳。仍先期结罪，具申漕司，榜谕逐县人户通知。或有妄增，许民越诉，重真典宪，务在必行”。其中强调的还是税簿和税由，以“税由”纳税和销簿，否则，许民越诉，严惩不贷。这与前述以钞销簿的审计规制是完全一致的。

为此，宋人重视账簿审计和相关法制，是宋代审计法律发展的一个重要表现。其中原因其实很简单，如宋代著名的理学家真德秀所说：“勤于勾稽，使人无重叠追催之害。”而集理学之大成的朱熹对账簿审计及其规制非常重视，并有较为深刻的思考，颇有典型意。

朱熹说：“朋友言，某官失了税簿。先生日：‘此岂可失了！此是根本。无这个后，如何稽考？所以《周官》建官，便皆要那史。所谓史，便是掌管那簿底。’”这是纳税的原始记录，也是稽考对象和审计依据，具有关键性的作用。他还批评版曹失考簿书的弊政：“至于爱养民力，修明军政，则自虞允文之为相也，尽取版曹岁人窠名之必可指拟者，号为岁终羡余之数，而输之内帑。顾以其有名无实、积累挂欠、空载簿籍不可催理者，拨还版曹，以为内帑之积，将以备他日用兵进取不时之须。然自是以来二十余年，内帑岁人不知几何，而认为私贮，典以私人，宰相不得以式贡均节其出入，版曹不得以簿书勾考其在亡，日销月耗，以奉燕私之费者，盖不知其几何矣，而曷尝闻其能用此钱以易敌人之首，如太祖之言哉。”他指出，自虞允文为相后，将户部版曹的正常税收作为岁冬羡余，输人内帑，但是有名无实，多为空名挂欠、虚数，并以内帑的名义记在户部账簿;而户部又无法勾考所谓内帑.或被私贮典卖，或作燕宴之费，日销月耗，不知其数，更无法实现内帑“以易敌人之首”，也即收复失地的目的。因此，稽考账簿意义重大。

朱熹不只是一名穷理明理的思想家，也是一名理学的实践者。他在浙东执政时，弹劾劣迹斑斑的台州知州唐仲友，从账簿入手，揭露唐仲友拒绝审核文历、抗拒审计的事实。

尝令本州通判赵善级取其公库文历，自二十四日巳午间至中夜不至。据监库官司理王之纯及造买使臣姚舜卿供，每遇知州判下支单，即时关支出库。所有应干簿籍，于今日巳时，知州闻得本司勾追马澄，即时尽行拘收入宅，有公库贴司俞实、张公辅、吴允中备见。之纯等曾亲往控告，知州坚执不肯付出……其簿历文字少经停贰之手，惟倚口临海县丞曹格及曹官范杉等……臣以职事所在，恐负使令，诚知踪迹孤危，不敢隐情惜已。其官属所言、士民所诉，与臣前后所闻大略不异，虽其曲折未必尽如所陈，然万口一词，此其中必有可信者。而观其公然占吝公库文历，不肯解送，则其衷私折换，以盖日前侵盗入己之迹，亦有不待案验而可知者。臣更不敢差官体究，虑涉张皇，却致本人潜将文案尽底改易，无可供证。窃谓唯有付之所司，尽实根勘，则其有无虚实，自不可掩。除已牒本州通判赵善级、高文虎拘收，本州自仲友到任以后至截日终应干收支文历公案，及将合千人等押送绍兴府司理院禁勘外，欲望圣慈，闵此一方久罹凶害，亟诏有司毋得观望，严行究治，依法施行，以为远近四方守臣贪残不法之戒。须至奏闻者。

他言之切切，确凿有据，直击相关簿籍、文历公案的勾考，并指出唐仲友逃避审计以及通判审计受阻的事实。朱嘉有的放矢，把握审计的关键，索要和考稽账簿，击中唐仲友的贪赃要害。

此外，朱熹还审究唐仲友其他“不公不法事件”，指出唐仲友在淳熙八年（1181年）赈济荒歉时，作弊增减丁税，奏请日：“委官再行审实，早与除豁。”并且抓住簿历，深究不放，揭露其非法支用公库钱物：“臣因巡历至台州，见唐仲友委有不公不法事件，已于前月二十七日具录奏闻，仍将一行干连人送绍兴府根勘，乞诏有司毋得观望，严赐根究，依法施行，以为郡守贪残之戒。臣连日又据人户陈诉仲友不法事件，略行审究，有旋行供到情实数条。及本州公库簿历虽为仲友收藏，追索不出，今据监库官司理王之纯旋寻检到仲友拘收不尽草簿，干照年月，亦不接续，遂令库子叶志具出仲友有非法支用数目己多。”这种穷追猛打颇得审察要领，稽考簿历，直接指挥审计，反映了朱熹的审计自觉和能力水平。

因此，朱熹奏劾不法时重视稽考簿历，就是救荒赈灾时也要求明立账式，以备审实。在指导星子县荒政时说：“劝谕上户，请详本军立去帐式…上户既是富足之家，必能体悉此意。其间恐有未能致悉之人，亦当再三劝谕，审其虚实，量与增减。”“根括贫民，请详本军所立帐式……将来供到，更于本都唤集父老贫民逐一读示，公共审实，众议平允，即与保明。”详立账式，记载赈粜主体、对象、数量以及受益状况等，为以后的赈灾审计和追究责任奠定基础。在民间救荒的社仓事项中，他也要求编排好记录户口的保簿：“逐年十二月，分委诸部社首、保正副将旧保簿重行編排。其间有停藏逃军及作过无行止之人隐匿在内，仰社首队长觉察，申报尉司追捉，解县根究。其引致之家，亦乞一例断罪。次年三月内，将所排保簿赴乡官交纳。乡官点检，如有漏落及妄有增添一户一口不实，即许人告，审实申县，乞行根治。如无欺弊，即将其簿纽算人口，指定米数，大人若干，小儿减半，候支贷日，将人户请米状拖对批填，监官依状支散。”可见，每年编排的保簿由县尉、乡官等审实，作为社仓赈济的依据，监官依据奏状支散。

更为重要的是，朱嘉重视征税时的给钞与销簿。宋代相关的法律也有很多，如“诸军资库受纳场务课利，实时给钞”，而人户纳税后，“当官销簿，各给已纳凭由”。前多论之，在此不赘。朱熹对送纳与受纳时的给钞、销簿说得很具体。

诸县人户送纳税物，官司交讫，合给朱钞。县钞即关主簿勾销，户钞即付人户执照，使人户免致重叠追呼搔扰。近年诸县间有受纳钱物不即印钞，即以钞单给付人户，既无官印，不可行用。及至追呼，不为点对，勘断监纳，山谷细民被害尤甚。欲乞检坐敕条，行下约束，诸县仓库交到人户税物一钱以上，须管当日印给朱钞，令所纳人当官交领，不得似前只将钞单脱赚人户。

由上可知，官给朱钞，表明民户完成纳税的义务，而主簿勾销，则是行政责任，必须在账簿上注标注纳税记录。只有官民履行义务或职责，才能保证赋税和上供任务的完成。这是地方官吏最为重要的经济责任，也是年度考课或任期磨勘时的重要依据，以此升降黜陟。考课或磨勘时，勾考赋税完成的状态是传统官吏经济责任审计的重要内容，而给钞、销簿则是稽考官吏具体的经济责任，是基础性的工作，审计监督不可或缺。朱熹在奏劾唐仲友贪赃枉法时，就是从稽考簿籍中发现问题和收集证据的，从而追究他的责任。可见，朱熹的思考和实践涉及账簿审计及其规制的诸多方面，实际上是宋代账簿审计法制的反映和表现，是宋代审计法律研究值得注意的内容。

3.宋代官箴的佐证

宋代官僚士大夫重视账簿审计，还在官箴中得到了进一步证实。宋代是我国古代官箴发展的重要时期，也是四库全书收录官箴最多的朝代。官箴主讲的是为官之道，较经、子、集类文献，以及一般史书，更能反映政治、政策、法律方面的信息。正因如此，宋代官箴关于账簿审计的内容较为丰富，如许月卿的《百官箴》卷5就有《糧料审计箴》，主要强调的是省兵薄赋，重在节流，反映审计的思想和取向。而陈襄的《州县提纲》李元弼的《作邑自箴》等阐述账簿审计的内容很多，如：“县道财赋本源全在簿书，乡典奸弊亦全在簿书，大率县邑赋籍每户折色必据税总数而科。”显然，账簿征收赋税的依据，造簿可能成为小吏作弊的环节，故宋代就有人认为“造簿”是地方的立法，吕惠卿在《县法序》将《造簿》视为地方法之一。

据前所论，宋代在税钞、销簿、置历方面都有法律规定，官箴的账簿与法律要求完全一致。在征收二税时，“凭官钞销籍”，“实欠，然后点追”，以防重复征收。同时，“当厅给钞”，即“受苗每名数足，随即印钞面还人户”，“勿令吏收钞自给”，即使“奇零”税钞，数量较大，“印钞”事烦，也得“类聚一日”，“次8印给”，以便“覆根”。为此，印钞、给钞是征税的重要环节，也是审计监督的主要内容。在追输官物时，县令“亲揭点追"，“按籍而追”，不得任吏具数征收，“庶几均平”。这些钞簿以及账簿、文历等既是税收资料，也是审计的对象和证据，无疑是其他资料不可代替的。如文历：“官司收支，必分倭佐官。凡一日赋财出人之数，详给文历。”旬终“点眠”入库之钱，庶使无失。市买、和买以及催税也是如此：“市买文历，须置两本，以防失去。”而和买的簿历说得更为详细：

起催税赋，和买诸般合纳钱物等，逐色置簿，开逐管户长催数，并乡司各置收分钞历子，更抄都历。每场发到朱钞，先当厅点算都数，抄上都历讫，方分上逐乡历子，即时朱凿逐色簿，纽计数呈押，然后勒乡司，就厅前销入文簿，次日早同官聚厅便要销朱脚。

这要求地方相关的官吏及乡司等在征税、和买时，做好置簿收历、抄历、点算、销簿等基础性工作，尤其是“每一限只令算结催到、见欠数，亲将比磨”，为赋税审计奠定基础。此外还要求限期申报账簿，以便送达审计，如：“一年终帐状，限次年正月二十日，半年帐状限次半年孟月十五日，每季帐状限次季孟月初十日，月帐状限次月初五日，旬申帐状限次旬次二日。夏秋税管额帐，当年五月一日纳毕，单状税满限四十日，并要申发，讫呈检。”这一要求同样有法律依据。为此，宋代官箴上的账簿审计内容反映了宋代审计的法律发展，具有重要的法律史包括审计法史研究的意义，值得我们珍视。

五、结语

宋人视账簿为财赋之源，勾稽账簿可免重复追催，宋代账簿审计的认知应是前所未有的。尽管宋代账簿审计的法律文献极为分散，似乎不成系统，但是整理和整合宋代账簿，尤其是赋税账簿审计法规资料之后，则会发现：宋代账簿及其审计的法律法规，内容丰富，并有一定的体系，获得大多官僚士大夫的认同和支持，充分体现了传统审计的特色，审计主要还是查账。宋代账簿尤其是赋税账簿名称繁杂，形式多样，有账有簿，还包括钞、历之类税收会计资料，如版簿、版籍、案账、文历、都历、空行簿、实行簿，以及钞帖等，或概言之簿钞、钞簿。在这些账簿中，地方税簿为基础，也是赋税审计的重点内容，主要为税额，或岁额、祖额，也涉及户口、土地等，法律规制的重心在于账簿的真实，反映求真的审计终极追求。三司（户部）则在此基础上，岁校天下赋税登耗，加强中央的财政集权，为宋代中央集权的专制统治奠定了税收、财政及经济基础。北宋神宗熙宁时，曾布措置财赋账法，创设账司，以失败告终。综观宋代，也没有账簿的专门法，但是，相关的法律法规以及账簿审计的法条还是很多，从现传的宋代法律史料来看，总量超过以前任何时代应是没有问题的，内容丰富，涉及面广，法条实在，重点突出。夏秋税簿是宋代主要和重点账簿，法律规制较为全面，涉及税钞等会计资料，为账簿审计及其法律规制奠定了基础。这在《庆元条法事类》上有充分的表现：一是对税租簿、户口账、官物钞作了账簿审计的基本规制;二是进一步规定了账簿审计的主体、程序和对象;三是明确了钞簿之间的关系，突出对钞销簿的征税和审计环节，从而确定征税和账簿的责任。这些内容在各时期的诏令或其他法规中得到印证和补充，从而完善了账簿审计的法律法规，成为宋代审计法律的有机组成部分和重要内容。难怪宋臣苏轼、司马光朱熹等对账簿及其审计的法律问题展开较为深人的思考和探讨，所云所奏，多与宋代账簿审计的法律规制相一致，反映了宋代审计法律的影响和宋代官僚士大夫的认知。朱熹认为账簿为稽考的根本，这种看法是值得我们深思的。探讨宋代审计及其法律是不能离开账簿审计这一.基本对象的，学术研究也不必太花哨，否则会导致学术创新的异化。

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