新政府会计制度下财务会计和预算会计记账差异的应用探讨

谢岗

关键词：差異  财务会计  预算会计  平行记账  行政事业

  一、前言

以往我国在政府会计领域实行以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，这一体系是为财政资金的运行管理和宏观经济决策的基础。党的十八届三中全会提出了“建立责权发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，新的《预算法》也对各级政府部门按年度编制以责权发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院转批了财政部制定《责权发生制政府综合财务报告制度改革方案》确立了政府会计改革的指导思想。2015年10月23日，财政部第78号令公布了《政府会计准则——基本准则》，陆续出台了8项具体准则。2019年1月1日起，行政事业单位新会计制度开始运行。新会计制度的重大变革在于提出来了“双功能”、“双基础”、“双报告”的会计核算模式，设置了五大财务会计要素和三大预算会计要素。做到了财务会计和预算会计的相互衔接又适当分离，创新性的提出了“平行记账”的核算方法。随着“平行记账”核算方法的应运而生，给广大行政事业单位的会计工作人员带来了巨大的挑战。

二、平行记账下差异项的产生

原会计制度下，由于经济业务的发生而引起的会计要素的改变，会计人员根据原始凭证进行会计处理相对简单，对经济业务的发生进行如实的登记，编制会计凭证即可，多数情况下只需要编制一笔会计分录。而新政府会计制度要求会计主体同时对财务会计信息和预算会计信息进行全面的反映，同一笔经济业务的发生，既影响到了财务会计要素的变化，也影响到了预算会计要素的变化，为了能在财务会计信息和预算会计信息中都能体现经济业务的发生而影响到的会计要素的变化，就要进行“平行记账”。“平行记账”是指当政府会计主体发生的现金收支业务在纳入部门预算管理时，经济业务的发生会导致财务会计要素发生变化，要进行财务会计账务处理，编制财务会计分录。同时，由于预算会计要素也发生了相应的变化，也要进行预算会计的账务处理，编制预算会计分录，这就是双分录记账。“平行记账”可以很好的反映出会计主体的各种经济要素的变化。但也有一个问题，就是财务会计按责权发生制记账，预算会计按收付实现制记账，由于记账原则的不同，在记账过程中会产生收入与预算收入，费用与预算支出之间不同的差异项，差异项的登记是我们在执行新政府会计制度下的一项必要工作。

 三、新政府会计制度下各种差异项的会计处理方法

（一）行政事业单位收入活动中产生差异项的处理应用

（1）当行政事业单位形成预算收人时，无论是什么款项（包括现金、银行存款、零余额用款额度、财政直接支付款项等），财务会计和预算会计都要进行账务处理，编制会计分录。但是，当行政事业单位收到预拨或者预收款项时，财务会计的收入并不是当期收入，按照权责发生制的要求不确认为收入，而预算会计已经收到了款项，形成了资金的流入，按收付实现制要求需要确认为收入，这样就产生了差异项。例如：某行政单位收到财政部门预拨的下一季度人员经费，财务会计借记“零余额用款额度”贷记“预收账款”，而预算会计形成了资金的流入，要确定预算收入，借记“资金结存”贷记“财政拨款预算收入”，这时候预算会计确认了预算收入而财务会计没有确认收入，就产生了差异项，要登记预算会计正向差异。同理，到下一季度使用这笔拨款时，财务会计要确认为收入，同时冲减预收账款，借记“预收账款”贷记“财政拨款收入”，而预算会计由于没有形成资金活动，就不需要进行会计处理。这时候，财务会计确认了收入，预算会计没有确认为预算收入，就产生了差异项，要登记财务会计正向差异。

（2）行政事业单位在接受非货币性资产捐赠时，无论是机器、设备都要以实际发生额进行记账，财务会计按照权责发生制的要求，接受捐赠的资产要确认为收入，预算会计没有形成资金流入，按照收付实现制的要求不确认为预算收入，这样就形成了差异。例如：某事业单位接受同级单位捐赠的无需安装的设备一台（不考虑相关税费），财务会计借记“固定资产”贷记“捐赠收入”，预算会计没有形成资金活动，就不需要进行会计处理。这时候财务会计确认了收入，预算会计没有确认为预算收入，就产生了差异项，要登记财务会计正向差异。

（二）预算支出活动中产生差异项的处理应用

（1）在行政事业单位发生预算支出时，一般情况下只要现成资金的流出，财务会计和预算会计都要进行账务处理。但是，在支付预付账款时，财务会计按照权责发生制的要求，不是在支付时确认费用的，而是在确认账款时确认费用，预算会计按照收付实现制的要求在支付账款时就确认为支出，这样就形成了差异。例如：某事业单位预付给建设单位部分工程款，财务会计借记“预付账款”，贷记“银行存款、零余额用款额度”等。而预算会计形成了资金的流出，要确认为支出，借记“事业支出”，贷记“资金结存”，这时候财务会计没有形成费用，而预算会计形成了预算支出，就产生了差异项，要登记预算会计正向差异。同理，当上例中的工程完工交付的时候，财务会计要根据实际支出确认为费用，借记“业务活动费用”，贷记“预付账款”，而预算会计没有产生资金流动，不用做会计处理，这时候财务会计形成了费用，而预算会计没有形成支出，也就产生了差异项，要登记财务会计正向差异。

（2）行政事业单位在购买存货过程中产生差异项的确认。行政事业单位购买存货时，形成了资金流出，但根据权责发生制的要求，不是当期的费用当期不做会计处理，而预算会计形成了资金的流出，按照收付实现制的要求要确认为支出，这样就会产生差异。例如某事业单位购买日常办公用品，货物直接入库，由于没有现成实际支出，财务会计不做费用处理，借记“库存物品”，贷记“银行存款、零余额用款额度”等。而预算会计形成了资金的流出，要确认为预算支出，借记“事业支出”，贷记“资金结存”，这时候财务会计没有形成费用，而预算会计形成了支出，就产生了差异项，要登记预算会计正向差异。同理，当领用材料时，财务会计形成了实际支出，要确认为费用，借记“业务活动费用”，贷记“库存物品”，而预算会计没有形成资金流动，不用做会计处理，这时候财务会计形成了费用，而预算会计没有形成支出，就产生了差异项，要登记财务会计正向差异。

（3）行政事业单位在购置固定资产等资本性支出时产生的差异项确认。行政事业单位无论是自建、还是购买的固定资产，财务会计只确认资产，而不确认为当期费用，预算会计形成了资金的流出，按照收付实现制的要求要确认为支出，这样就会产生差异。例如，某行政单位购买设备一台，财务会计不确认费用，借记“固定资产”贷记“零余额用款额度、银行存款”等，而预算会计形成了资金流动，要确认为当期支出，借记“行政支出”贷记“资金结存”，由于财务会计没有形成当期费用，而预算会计形成了支出，就产生了差异项，要登记预算会计正向差异。同理，在处置固定资产时（不考虑残值和相关税费），财务会计借记“资产处置费用”，贷记固定资产原值，而预算会计没有形成资金的流动，不做会计处理，这时候财务会计现成了费用，而预算会计没有形成支出，就产生了差异项，要登记财务会计正向差异。

（4）预提和摊销费用发生时的差异确认。行政事业单位无论是发生预提费用还是摊销费用，按照责权发生制的要求都要确认为当期费用，而在实际支付时，只需要冲减预提或摊销费用就可以了。而预算会计按照收付实现制的要求在实际支付的时候确认为支出，这样也都会产生差异项。例如：某事业单位提取职工福利基金，在财务会计上要确认为费用，会计分录是借记“业务活动费用”贷记“专用基金”，而预算会计没有形成资金流动，不用进行会计处理。这时候财务会计形成了费用，而预算会计没有形成支出，就会产生差异项，要登记财务会计正向差异。同理，在使用职工福利基金的时候，财务会计只需要冲减专用基金就可以了，不用登记费用，会计分录为借记“专用基金”贷记“零余额用款额度、银行存款” 等。而预算会计形成了资金的流出，要确认为支出，借记“事业支出”，贷记“资金结存”，这时候预算会计形成了支出，但财务会计没有形成费用，就产生了差异项，要登记预算会计正向差异。

（三）几种特殊情况下的差异处理

并不是所有的财务会计和预算会计在经济活动中形成的差异项都需要登记，也有个别情况下财务会计和预算会计有差异项的产生，但不需要登记差异项。

1、行政事业单位收到质量保证金的差异处理

行政事业单位在收到其他单位交来质量保证金的时候，财务会计在往来账核算，不用确认为收入，在退回保证金时，做减少往来账处理，也不需要确认为支出。但是，在新会计制度下，按照“平行记账”的要求，预算会计也要进行会计处理，确认预算收入或支出，这时候财务会计没有确认为收入或费用，而预算会计确认了预算收入和支出，应该登记差异项。但在实际工作中不用这样进行会计处理，单位在收到或者退回质量保证金的时候，只做财务会计处理，预算会计不用登记这笔业务，这样也就不会有差异项的产生，也不用登记差异项。这种情况是新政府会计制度里的一个特殊情况。

2、单位内部备用金的差异处理

有个别事业单位为了维持日常经济活动，需要设立单位备用金制度。单位在领取备用金时，形成了资金的流出，但财务会计在往来帐核算，不确认为费用。收回备用金时，虽然形成了资金流入，但财务会计冲减往来帐，也不确认为收入。这时候，按照“平行记账”的要求，预算会计应该确认预算收入或支出，也就有差异项的产生。但我们在实际工作中，只进行财务会计处理，预算会计不做处理，这样也就没有差异项的产生，不需要登记差异项。这种情况在新政府会计制度里也是一种特殊情况。

四、结束语

新政府会计制度下要做到财务会计和预算会计有效的结合又适度的分离，“平行记账”是必要、有效的方法，由于预算会计和财务会计记账原则不同，在“平行记账”的过程中差异是不可避免的，登记的差异项最终在“本年盈余与预算结余差异调节表“进行核对，我们在日常工作中要注意对差异项的登记，才能保证新政府会计制度下会计工作的顺利执行。

参考文献

[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表.财会【2017】25号.

[2]王淑霞.政府会计制度下权责发生制与收付实现制 两种核算基础之间的冲突与协调. [J]. 财务与会计.2018.（10）：66-68.

[3]张艳青.政府会计制度下权责发生制與收付实现制的冲突与协调[J].财会学习.2019.（02）：51-5.

[4]马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友.2018.（03）.6.