银行业接轨新金融工具会计准则之我见

陈隆圩

一、研究背景及目的

为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，财政部借鉴IFRS9并结合我国实际情况和需要，按照中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的方向，于2017年4月份修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具相关会计准则，三者合称为“中国版IFRS9”。同时为配合新金融工具会计准则落地实施，财政部于2018年6月15日印发了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），文件明确了新金融工具在财务报表中具体列示项目，同时要求对执行企业会计准则的金融企业应当根据金融企业经营活动的性质和要求，比照一般企业财务报表格式进行相应调整。

因此，对“新金融工具准则”与现有准则相比有何变化，对银行业务开展、会计核算、报表列示、风险管理（特别是对信用风险的判断和计提）、监管指标等有何影响进行研究，对银行业顺利实施新金融准则有良好的指导意义。

二、主要研究范围

由于修订后的《企业会计准则第23号— —金融资产转移》针对的是资产证券化，这部分内容新旧准则并没有颠覆性变化，只是细节上的修正，因此本文将重点研究22号和24号企业会计准则对银行业影响，并指出相应的应对措施。

三、对银行业带来影响

（一）财务方面影响

公允价值计量且其变动计入当期损益、持有至到期投资、贷款和应收款项三类金融资产在执行新准则后，其资产分类、会计核算与现行准则处理无重大变化。但需要注意若银行发放的部分贷款可能由于可变利率、提前偿付权等条款导致该笔贷款合同现金流不满足“仅为收取合同本金和利息收入”，且容易产生“会计错配”等问题，则需要将该贷款直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对于可供出售、应收款项类投资两类金融资产在执行新准则后，其资产分类、会计核算可能与现行准则处理方法有重大变化，且可能对会计报表产生较大影响。若可供出售金融资产、应收款项类投资在银行业投资资产中占有较高比重，且在执行新准则后，大部分资产均划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则可能对银行业当期利润产生较大影响。特别对于应收款项类投资，其对应的底层资产较多，可能需要穿透底层，根据基础资产情况进行分类，情况复杂，金融资产分类较困难，对利润产生的影响存在不确定性。

可见金融资产由现行四分类改为三分类，对财务主要产生以下影响：一是原来持有至到期投资、可供出售金融资产、应收款项类投资等科目将不存在，对银行会计科目设置、会计核算系统产生影响；二是按照新准则对金融资产重分类后，部分金融资产公允价值变动可能会重新划分至不同会计要素（权益类或损益类），会对银行业当期利润产生较大影响。

（二）信用风险管理影响

新准则对减值测试方式和要求发生变化，要求对减值测试从已发生损失法修改为预期损失法。目前银行业主要传统金融资产为信贷资产，按照监管和行业惯例，一般是对逾期90天以上信贷资产计提减值准备。新准则明确，无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融资产的信用风险已经显著增加。因此在该条件下，企业需要按照金融资产整个存续期计提预期减值准备。

银行业在执行新准则后，一方面需要调整原有减值测试办法，修改减值测试数学模型和改造相应资产质量管理系统；另一方面，由于采用预期损失法进行减值测试，信贷资产减值测试和计提范围将进一步增加，银行业资产减值准备金额可能有一定程度上升。特别在目前对银行业资产质量监管逐步趋严的情形下，预计银行业计提拨备压力将有所增加。

可见，执行新准则后，对银行业信用风险管理提出了更高的要求。但由于准则未明确预期损失具体测算模型，因此银行业可根据自身情况设计信用风险预期损失模型，这是一种挑战同时也留给银行业部分自我调整的空间。

（三）监管统计影响

1、监管指标方面。资本充足率：一是在执行新准则后，在初始划型阶段，若以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产规模大幅增减，银行业所有者权益中“其他综合收益”项目金额会发生大幅波动；二是由于预期损失法的实施，资产减值计提方法改变可能会导致利润波动增加，以上两项因素均会对银行业资本充足率及相关指标产生较大影响。

拨备覆盖率：由于不同银行信贷资产结构和风险差异，受新准则影响程度不同，可能导致准则切换前后，银行拨备覆盖率、拨贷比等风险指标可能发生较大变动。

2、金融统计方面。一是由于会计科目、会计报表列示等修订，银行业需要调整目前金融统计报表相关指标报送口径；二是金融统计制度会随着新准则适时进行更新，相应统计报表、指标等会发生变动，银行业需要根据统计制度变动情况，对金融统计报送系统进行更新或改造。

（四）业务开展影响

一是在新旧金融工具过渡期，银行业需要提前进行业务部署，减少业务初始重分类对本机构经营情况、监管指标的影响。

二是在新准则执行后的日常业务中，业务人员需要结合财务核算、风险管理等因素影响，根据市场行情合理投资不同类别金融资产，提高银行业经营业绩。

四、银行业接轨新准则措施

经过分析可以发现新准则执行会对银行业财务管理、风险管理、监管统计、内控及业务安排均产生较大影响。因此，为保障银行业顺利接轨新准则，应该从以下方面进行部署：

（一）提前确认业务需求，改造现有会计核算、风险管理系统

银行业要根据国家陆续出台的准则指南和相关政策，结合第一梯次执行新金融工具准则银行披露财务信息，并考虑自身业务开展具体情况，确定会计核算规则和减值准备测试模型。

会计核算方面，银行业要明确调整核算会计科目范围、会计科目核算内容，对原有会计核算系统进行改造，确保会计报表、财务报表正确列示财务数据和展现经营成果。

信用风险管理方面，银行业必须结合自身业务特点和需要，建立金融资产（特别是信贷资产）减值预估模型，搜集模型基础数据，改造原有风险管理系统，提高损失估计准确度和风险预测能力。

（二）加强银行业各部门横向沟通，提前部署新准则落地方案

一是金融工具类型划分需要银行业务开展部门根据金融工具业务模式、合同现金流量进行判断，从而确定金融工具划分类型；二是财务部门根据金融工具类型按照新准则会计规则进行利润预测和会计核算，进而合理展示经营成果；三是风险管理部门需定期进行金融资产减值测试，测试过程中金融资产预期信用风险变化程度、后续合同现金流量等因素均需要业务部门参与，同时也需要财务部门进行评估和账务处理。

因此，新准则的实施需要银行前台业务、中台风险和后台财务部门、风控部门密切配合。银行业必须加强跨部门沟通，将新准则贯穿至业务部门，后台部门同时要深度参与业务运营活动，才能使新准则得到全面有效地执行。

（三）加强与监管部门沟通，反馈新准则执行情况及存在问题

一是按照监管部门要求，对会计科目修订、系统改造等银行内部重要事项进行及时报备。

二是执行新准则后，预计初期利润、资本充足率、拨备覆盖率、拨贷比等财务和监管指标可能会产生较大波动，因此银行业须及时分析财务和监管指标出现较大波动原因，并向监管部门反映新准则执行情况及存在问题。

（四）开展多维度培训，提升业务人员素质

银行业要不断加强对财务人员专业培训和业务素质培训，同培训不能只限于财务知识层面，还要囊括风险管理、业务管理、信息系统等多层次、全方位的内容。财务、业务、风险管理、信息技术等部门人员均要参与。