论资产减值会计处理方法的不足与改进

兰琳?林斌

摘 要：现行资产减值会计虽然体现了谨慎性会计信息质量要求，但却歪曲了企业的成本费用信息，不利于财务会计系统与管理会计系统的信息对接，甚至会导致会计信息使用者错误地理解企业的实际盈利能力。本文通过对资产减值会计处理方法的改进，有效地解决了这些缺陷。

关键词：资产减值会计;决策有用性;固定资产减值准备;存货跌价准备

在谨慎性会计信息质量要求下，企业应于每个会计期末对存货、固定资产等资产进行减值测试，以判断和计量可能发生的资产减值损失，并计提相应的资产减准备。资产减值会计的出现，有利于避免会计信息盲目乐观的现象，但也因此带来其他一系列的问题。其中，最常见的问题就是利用资产减值的计提与转回实现“洗大澡”和“扭亏为盈”，但关于这方面的研究已经非常普遍，在会计实务工作中这些现象也是屡见不鲜，本文不再赘述。因此，本文仅以存货及固定资产为例，探讨的是由资产减值会计引起的其他问题，并将就拟探讨的问题提出相应的解决方案。

现行资产减值会计的基本處理逻辑，就是在符合设定的资产减值认定条件时，将资产的取得成本中的一部分甚至是全部提前损益化（记入当期损益）的过程。经过资产减值会计处理后，企业资产的账面价值相对偏低、当期损失增加而利润偏低、后期费用减少而利润偏高，故从其财务处理后果而言，体现的是一种“先苦后甜”的谨慎性指导思想。谨慎性会计信息有助于避免盲目乐观的经营与投资情绪，对抵制经营与经济的泡沫化也很有益处，理应得到提倡和推广。但是，现行的资产减值会计处理的设计并不完善，其会计处理后果存在一些明显的缺陷，不利于会计信息决策有用性目标的最大化。为提升论述的可理解性，便于前后比较，以下将以举例的形式展开论述分析。

一、存货减值会计的处理与不足

现行相关会计准则规定，当存货的可变现净值低于其账面成本时，需要对存货计提存货跌价准备，待该存货实现对外销售时，再将存货趺价准备随库存商品的成本一同转出，并以两者的差额（即所销售商品的生产成本与相应的存货跌价准备之差）确认主营业务成本。

[例1]A企业2017年末“库存商品”科目余额800万元，预计可变现净值为600万元，假设此前该存货未计提任何“存货跌价准备”。由于该库存商品的可变现净值小于其账面成本，故应计提存货跌价准备，相应的会计分录编制如下：

借：资产减值损失200万

贷：存货跌价准备200万

假设2018年，A企业将上述存货售出，A企业应编制结转所销售商品成本的会计分录如下：

借：主营业务成本600万

存货跌价准备200万

贷：库存商品800万

如果A企业在2017年不计提存货跌价准备，则其在2018年应编制所销售商品成本的会计分录如下：

借：主营业务成本800万

贷：库存商品800万

虽然在两种会计方法下，A企业所销售商品成本对净利润的影响都是-800万元，但减值会计方法将中其的-200万元于2017年确认，比非减值会计提前了一个会计年度，从而体现出谨慎性会计信息质量要求。

由于减值会计并不影响收入的确认与计量，因此在两种方法下A企业所确认的主营业务收入并不会有差异。在减值会计方法下，A企业2018年确认的主营业务成本仅为600万元，比非减值会计方法下确认的主营业务成本虚减了200万元，这将导致利润表主“营业收入”与“营业成本”之间的配比关系与事实不符，且会进一步误导会计信息的阅读者，致使其产生乐观的估计。因为减值会计法下的销售毛利将因为“营业成本”被虚减而得到夸大，给人以公司产品价格竞争力在增强、成本控制水平在提升的假象，不利于会计信息决策有用性目标的实现。

二、固定资产减值会计的处理与不足

现行相关会计准则规定，计提固定资产减值准备后，应按减值后的账面成本重新计算后续会计期间的折旧金额，而且固定资产减值准备一经计提不得转回，其现行会计处理后果与不足分析如下文。

[例2]A企业某生产用固定资产按5年采用年平均法折旧，2008年末确认产生减值，各年度折旧与减值计提情况如下表所示（单位：万元）。

固定资产发生减值前，A企业每年的折旧金额为20万元，计提减值准备后每年计提的折旧金额为10万元。2008年末计提减值准备的财务后果就是将未来要计提的30万元折旧通过计提固定资产减值准备的方式提前确认为资产减值损失，这一结果是体现谨慎性会计信息质量要求的，但这样的会计处理也产生了相应的不良后果。一方面，计提固定资产减值准备导致后期会计折旧减少，相应地会虚减“制造费用”、“生产成本”、“库存商品”的实际成本，即歪曲了产品的生产成本信息，这不利于企业的财务会计系统为管理会计的产品成本控制活动提供可靠的信息支持。另一方面，被歪曲的产品生产成本信息会随着产品的销售而影响利润表信息，产生与前述计提存货跌价准备对利润表信息质量同等的不利影响。

三、完善资产减值准备会计的建议

完善资产减值会计的制度设计，既要保持减值会计原有方法下的谨慎性特征，又要弥补前文所述的缺陷，以下将对存货及固定资产减值会计改进的设想进行分别阐述。

1.关于存货减值会计处理的改进

对于存货减值会计处理，当企业对外销售已经计过存货跌价准备的商品时，应将原结转所销售商品成本的会计分录改进如下（承接[例1]）：

（1）结转所售商品成本

借：主营业务成本800

贷：库存商品800

（2）结转所售商品的存货跌价准备

借：存货跌价准备200

贷：资产减值损失200

首先，改进后的会计处理继续保持了在2017年的利润表中披露存货资产的减值信息，即保持了原有的谨慎性要求。其次，改进后的会计处理恢复了营业成本数据的真实性，向报表阅读者如实地汇报了企业主营业务（产品）获取销售毛利的实际能力，避免了原有会计处理因“虚减成本”而可能误导报表阅读者对企业实际经营状况的解读。最后，可以通过附注信息表外披露“资产减值损失”的具体构成，帮助报表阅读者更好地理解表内数据。

2.关于固定资产减值会计处理的改进

对于固定资产减值会计的处理，应按业务进程做如下改进（承接[例2]）：

（1）在固定资产发生减值以后期间，继续按原有折旧进度计提折旧

借：制造费用20

贷：累计折旧20

“制造费用”将随产品生产进程最终转入到“库存商品”中去。

（2）同时，将相应比例的固定资产减值准备转入存货跌价准备

借：固定资产减值准备10

贷：存货跌价准备10

（3）出售完工的上述商品时

借：主营业务成本20

貸：库存商品20

同时，转出相应的存货跌价准备

借：存货跌价准备10

贷：资产减值损失10

改进后的财务后果与前述存货减值会计改进后的财务后果特征一致，首先是保持了固定资产减值会计原有处理方法下的谨慎性特征;其次是维持了产品生产成本信息的客观性，更有利于财务会计系统与管理会计系统的信息对接;再次，通过利润表内披露出了所销售商品客观真实的成本信息，如实反映了所销售商品收入与费用的配比情况、揭示了真实完整的毛利水平，避免了误导报表阅读者对企业产品盈利水平的解读，更具谨慎性和可比性;最后，将固定资产的折旧金额与减值准备金额按相同的进度同步分批转入存货，体现了固定资产价值流转的一致性。

改进后的资产关值会计处理与处置交易性金融资产的会计处理有些类似之处。交易性金融资产被处置时，一方面要转销“交易性金融资产-公允价值变动”，同时又要将过去确认的“公允价值变动损益”转入“投资收益”，这样的会计处理安排实际上就是为了体现交易性金融资产在被处置时所带来的投资收益的客观性与完整性。虽然交易性金融资产及其产生的损益影响在工商企业的经济业务中属于次要地位，但现行准则却对该业务所产生的损益进行了科学周密的安排，以确保会计信息的决策有用性。因此，地位更为重要的存货、固定资产以及其他经营性资产的减值会计处理，更应做到科学、严谨，以提供更具可靠性、相关性、谨慎性及可比性的会计信息，故而上述相关资产减值会计处理方法的完善应得到重视。

参考文献：

中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2018（03）.

作者简介：兰琳（1993- ），女，江西抚州人，硕士研究生，会计专业，主要从事财务会计方面的研究;林斌（1971- ），男，江西德兴市人，硕士，教授，硕导，管理学专业，主要从事财务会计方面的研究