新准则下债务重组业务涉税问题研究

赵迎春

摘 要：债务重组是处理企业间债务纷争的一种重要解决方式。其中，税收是债务重组业务中相当重要的一部分，涉及了债务人债权人双方的利得与损失。税收在债务重组中有利于优化资源的配置，有利于对重组双方进行督导，但也同时是重组双方的一项必要成本负担。通过将税收方面作为关注点，对目前债务重组存在的涉税问题进行了研究，并对债务重组的税收优化提出了部分意见，希望能够改进债务重组税收方面的问题，以促进债务重组的发展进程。

关键词：涉税;债务重组;税收信用;税收法规

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.34.056

我国债务重组一般是对企业的债权债务进行重组，以达到企业资源优化配置的目的，从而缓解企业的债务危机。與其他方法相比，债务重组具有它独特的优势：一，债务重组有较为简单的处理程序;二，不改变企业所有权主体;三，不对企业人员结构进行更改;四，有助于帮助债权人最大程度地收回债权。本文将着重对我国债务重组税收现状进行分析，并提出相应的改善建议。

1 债务重组业务涉税分析

1.1 债务重组涉及所得税问题分析

我国颁布的相关法律中对债务重组过程中发生的企业所得税业务的处理作出了明确规定。

（1）以现金偿还债务。

债务重组后，支付的现金比应付账面金额低的这部分差额，是确定不能支付的款项。这部分款项应当作为“其他收入”，增加到当期应纳税所得额。

（2）以非现金资产清偿债务。

债务人用非现金资产抵消债务的，除非另有规定，应分为以公允价值转让非现金资产，再按与该资产公允价值等价的货币资金偿还债务这两项过程进行所得税处理，债务人还应该确认转让该资产的得失，而后将重组债务的计税成本与该资产的公允价值的差额确认为收益，计算征收所得税。

比如凯华公司欠新腾公司200万元货款，凯华企业因财务困难，不能如期还清债务，经商议，同意凯华公司用其自产商品抵消债务。该产品实际成本100万元，市价为120万元。增值税税率是17%，适用10%的消费税税率。

债务人凯华公司用成本100万元，公允价值120万元的产品抵偿新腾公司200万元的货款;在此项重组业务中，债务人凯华公司应确认200-120-120×17%-120×10%=47.6万元的重组所得，并相应缴纳企业所得税47.6×25%=11.9万元。债权人新腾公司在此业务中可以抵扣增值税进项税额20.4万元，确定该商品的入账价值为179.6万元。年末，按179.6-120=59.6万元确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额，按其计税成本120万元结转该商品的销售成本，允许在所得税前扣除。

（3）以债务转换为资本。

在债务转换为资本的债务重组中，除非另有规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债务转为资本的那部分股权的公允价值之间的相差额确认为利得，计入当期应纳税所得额。债权人应确认该部分股权的公允价值为计税成本。

（4）修改其他债务条件。

采取修改其他债务条件方式进行，债务人应当将未来应付的金额作为重组债务的计税成本，其中减记的差额确认为当期债务重组所得，计入当期应纳税所得额;债权人则应将应收的金额作为计税成本，减记的差额确认为当期损失，冲减当期应纳税所得额。

1.2 债务重组涉及增值税问题分析

债务人用货品抵债的，该存货假若是应缴增值税的项目，则应首先确定其应税销售额，计征增值税。如果是在应税消费品范畴内，不仅要计算增值税，还应同时计缴消费税。而债权人则可依据抵债货品的公允价值，确定可抵扣的增值税进项税额。

1.3 债务重组涉及其他税种的问题分析

（1）印花税。

除非经过法院裁决，债务重组业务都需要重组双方根据规定程序流程完成签订书面合同全过程。因此，只要不是经法院裁定，债权人债务人双方在处理债务重组的业务同时，都要对缴纳印花税作出处理。

（2）契税。

债务人用自己的土地房屋抵偿债务的时候就会涉及契税的缴纳。按照规定，以自己的土地、房屋抵债视同转让房屋和土地权属和使用权，其纳税义务人为承受者。因此，债权人作为承受者就是纳税义务人。这种情况下，债权人还要作出应缴纳契税的处理，并限期缴纳。

（3）土地增值税。

债务人以固定资产清偿债务时，若为不动产，实质上属于债务人将其建筑物连同土地使用权一并转让给债权人的行为，属于土地增值税的收税范畴。因此应计算征收土地增值税。首先，增值额的确定是用收入减去扣除项目金额得出差额;然后根据增值额和扣除项目的比计算出适用的土地增值税税率;最后根据适用的累进税率计算应纳税额。

比如M公司欠N公司货款175万元，因M公司发生财务困难，双方达成商议，同意M公司以4年前一栋自建的大楼抵债。当初建设该楼时成本共计125万元，已知当地房地产开发企业成本利润率为10%。N公司而后将大楼卖给S公司，取得收入235万元。其中已知该大楼的扣除项目总金额为130万元。

由于收入总额为175万元，其中可扣除的项目总金额为130万元，因此增值额为175-130=45万元;增值额与扣除项目总额的比例是45÷130=34.6%;从而查表可得出，速算扣除系数是0，适用税率是30%;所以，土地增值税税额=45×30%=13.5万元。

2 债务重组存在的税收问题

2.1 债务重组相关税收法律不完善

我国法律中对债务重组的规定大多分散在各种税收法律法规中，没有自成一体系，且在实际中实行效果不佳。当前我国关于债务重组涉税事项的法规仅限于现实行的《企业债务重组业务所得税处理办法》，而该《办法》也仅仅是涉及债务重组中的企业所得税，未对可能会接触到的其他税种的处理则作出规定。现行税法在各方面都缺少的确切的章程，具体表现在对纳税人界定的不明确，对规定税收优惠方面的不充分，税收处罚条例的不明晰。

2.2 债务重组税收信用体系不健全

税收信用的优劣影响着一个国家的市场经济秩序的好坏。当前，我国税收信用体系的建设还有许多不足，尤其是征税纳税的信用缺失的现象尤其令人担忧。

（1）税务机关征税信用缺失。

税务部门出现执法不严、执法不公，甚至贪污腐败等影响百姓信任的不良行为。再加上税收制度的不健全，缺乏对征税部门失信进行惩罚的机制，尤其是在执法方面不严谨、服务质量方面质量不高，税收过程中透明度不高，工作效率低。在工作中，办事程序繁琐，有许多职业道德差的工作人员对多种不法行为视而不见，严重破坏了债务重组业务的正常市场环境。

（2）纳税人纳税信用的缺失。

纳税人的纳税意识差，税收法律法规不完善，特别是在财政有困境的状况下，许多企业因为资金不足、商品过剩和其他债务等问题，有意延迟、虚假申报应缴税款，拖欠税款的不良现状令人堪忧。部分企业为了达到偷逃税款的目的，钻法律的空子，顶着债务重组的名义进行违法犯罪。这就形成了征税和缴税双方的税收比拼，这对债务重组造成了严重的不良影响。

2.3 债务重组税收管理不理想

（1）税务部门对债务方企业欠税清缴不力。

目前，企业顶着债务重组的名义，偷逃税款的现象尤为严重。有的企业将财务困难作为借口，故意拖欠税款;还有些企业将财务核算搞乱来逃避缴税，对税务部门的审核不积极合作，不按时对重组前后应修改的账务进行处理，对税款的处理偷工减料意图偷逃税款，对税务部门清缴欠税企业带来很大麻烦。

（2）税务人员的专业业务技能有待提升。

长久以来我国税务部门主要表现为行政权威，习惯于进行行政指令性的管理，在激励机制方面匮乏，缺乏提高自身综合素质的意识，对于不断更新的财务知识不学习不了解。由于专业方面知识的欠缺，使得征税者的业务素质水平偏低。

3 债务重组的税收优化方案

3.1 完善债务重组税收法律法规

对于当前我国法律对债务重组税收方面的规定存在缺陷的状况，政府应该依据我国现实境况，对相关税收规定进行改善，尽量可能的从各个角度对债务重组有关税收的业务进行规定。

（1）明确界定债务重组的纳税人。

在新准则中，债务重组要进行必须满足两个条件：一是债务人处于财务困境;二是债权人作出让步。因此，不同时满足以上两个条件的情况，则不应该确定为债务重组的纳税人。

（2）完善债务重组税收处罚规定。

为了解决债务困境，有不少债务重组企业利用税法的盲区和空白，以债务重组的名义偷逃税款，针对这种不良现象，建议改进和完善我國法律中，对于这种现状的相关惩处规定，加重惩罚强度，并且要对处罚细则和规范做出明晰的规定解释。

3.2 加强债务重组税收信用建设

税收信用体系的建设需要纳税人、用税者、征税者共同努力，特别是要加强税务机关征税信用和纳税人的纳税信用建设。

（1）加强税务机关征税信用建设。

税务机关赢取纳税人信任的中心是严格执法。加强引导税收工作者培养诚信征税的职业素养。重视税务人员征税信用意识的养成，坚决取缔因关系人情而出现的不良行径，防止债务重组业务中出现不规范的减税甚至免税的不良行为，以诚信赢得百姓的信任。

（2）加强纳税人纳税信用建设。

增强纳税人要严格按照规定缴纳税款的意识。培养纳税人按照法律纳税、诚信缴纳税款的意识，深化人们对于税收方面的法律的认识和思想中诚信约束的管制。让诚信纳税的观念深入各个纳税人的内心，养成诚信的良好道德素养，以偷税漏税为耻。用法律和道德对纳税人的约束要双管齐下，同时强化才能形成良好的社会风气。

3.3 加强债务重组税收征收管理

（1）完善税收征管措施。

债务重组的实际情况不同，采用的方式不一样，同时税务处理的方法也是各不相同的。因此在进行所得税处理的时候，要准确区分辨出债务重组的模式是属于哪一类，按类别制定征收管理办法，严格禁止利用债务重组法律盲区或空白进行偷税漏税的行为。

（2）加大欠税清缴力度。

对于清缴欠税的问题，税务部门应将日常征管作为平日工作的重点，努力采取积极措施，尽量减少债务方拖欠税款的现象。加大对拖欠税款行为的管理力度，对此种不良行为要加收滞纳金，并且要严格执行惩戒，让企业形成拖欠税款需要付出严重代价的意识。如此，可以有效的减少拖欠税款的现象，使税务部门全力重点解决拖欠税的重难点企业。

（3）提高税务人员的业务素质。

税务部门人员要继续加强学习自己的专业知识领域，提升自己的专业技能。比如对于债务重组业务而言，应认真学习债务重组在税法中的处理和会计方面的处理变化，对债务重组的不同方式要能够按照正确的税法规定，给予不同的正确税务处理。只有认真学习了解债务重组业务每个细节的知识，才能从根基上解决利用债务重组偷税漏税的不良行为，减少税款的流失。

参考文献

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