企业管理会计应用体系框架构建研究

吴春璇 王元凯

关键词：管理控制机制  管理会计应用体系  管理会计工具方法

透视我国近现代会计发展史，其理论研究、标准建设和实务操作等多侧重于财务会计，对管理会计的关注则相对较少。尽管有很多企业已开始探索与尝试管理会计实践，但相关实践应用起步较晚。其中，以河北邯郸钢铁公司、华润集团、联想集团等为代表的少数企业，较早尝试并积极探索了企业管理会计的应用实践，分别建立了适应自身的管理会计应用模式，并获得一定成果，但以上模式都缺乏体系化，实践成果也不高;其他大部分企业，对管理会计的应用仍然停留在初级阶段，管理会计的应用模式与实践效果都十分有限。可见，现阶段我国企业囿于规模、理念与能力的限制，管理会计实践既不科学也不系统，实践水平尚显粗糙，无法良好实现管理会计应有的实践效果，也未能提炼出可广而推之的应用体系。

一、我国企业管理会计应用体系重构的必要性

企业现有的管控方法逐渐失灵，难以有效优化资源配置;也难以在企业成员间形成良好的权责利依存与调控机制，提高管理效率与效果。随着产能过剩与竞争白热化的到来，我国企业要想精准发力，需要对会计工作进行转型升级，在企业中科学系统地应用管理会计，并规范相应的工作流程，形成系统的工作机制。这是解决以上问题的重要路径，也是经济发展的必然选择。

财政部在2016年6月正式颁布的《管理会计基本指引》（以下简称《基本指引》）中确定了管理会计应用四要素，即管理会计环境、管理会计活动、管理会计工具方法以及信息与报告;又以2017年10月陆续发布的《管理会计应用指引第100号——战略管理》“以下简称《应用指引》”等29项管理会计应用指引与2018年12月发布的《管理会计应用指引第204号——作业预算》等5项管理会计应用指引征求意见稿等，按模块对管理会计在主要应用方面的工具方法、相關机制与使用流程等予以规范，主要涉及战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险以及管理会计报告与信息化等方面。尽管《基本指引》和《应用指引》等指引性文件，对管理会计的应用四要素和主要应用领域工具方法的作用机制予以了规范与阐释，但在实际指引企业搭建管理会计应用平台的方面存在欠缺，缺少一个综合、系统而又合理、可行的框架将诸领域工具方法有机整合，这不利于管理会计的实际应用，也无法真正为企业决策提供有效支持。因此，我国企业管理会计应用体系亟待重构，构建一个能够支撑企业实践管理会计的指导平台，促进企业实现价值创造。

二、我国企业管理会计应用体系构建的理论基础

（一）我国企业管理会计应用体系构建基础

企业管理会计应用体系应该融合管理会计的“管理活动”与“会计信息”两大方面，其中，应用体系与管理活动具有典型的伴生性和互动性，即管理活动过程走到哪里，相关服务功能就发挥到哪里;而应用体系能否发挥作用，又离不开会计信息的生成和会计信息在规划、决策、控制与评价活动中的运用。只有管理活动与会计信息相互融合，才能使企业在实际管理决策中有法可循，有据可依，真正实现价值创造。因此，我国企业管理会计应用体系既有价值创造的管理控制系统属性，也有价值创造的信息决策系统属性。

（二）管理控制系统属性

企业管理会计创造价值的基础是决策，而最终予以成型的则是决策的实施。决策的实施是一个以终为始、不断趋向目标和修正目标的过程，以此形成管理会计的管理控制机制。本文认为，企业管理会计的管控机制核心要素应兼顾企业管理会计应用的各方面，其一，业务执行标准，即根据企业实际业务和营运管理需要设置相应的指标与指标权重，将业务活动转为财务或非财务数据，通过指标值进行量化描述;其二，差异监控分析，即企业在实际生产经营过程中根据指标数值追踪目标的完成情况，按期进行对比分析，寻找差异并探究差异的成因，将结果予以整合反馈;其三，系统调整修正，即根据目标差异与反馈情况，在设定的偏差许可范围内进行适度调整与修正，使其完全适应企业实际的生产经营情况。因此，企业管理会计的管控机制核心要素应该由目标设定、业务执行标准、差异监控分析、系统调整修正、管理会计报告与责任人激励六项元素构成。其中，目标设定应包括目标制定与目标转换两项子内容;业务执行标准应包括标准水平、标准权重与标准分解三项子内容;差异监控分析应包括业务计量、差异分析与结果反馈三项子内容、系统调整修正应包括直接干预与间接干预两项子内容;管理会计报告是业务执行标准、差异监控分析与系统调整修正予以报送的载体，应由各模块的前馈报告、反馈报告与专项报告等组成;责任人奖惩应包括奖惩制度设计与奖惩制度兑现两项子内容。

（三）信息决策系统属性

企业管理会计之所以创造企业价值，其关键是把管理会计信息逐级提供给企业内部决策者用以决策，为企业实际经营管理提供有效支持。企业管理会计信息在进行筛选、沟通与整合后，以管理会计报告形式予以体现，在理想状态下，最终呈现给内部决策者以可供选择的预案。企业管理会计报告系统是否对应有效，直接决定了企业管理会计应用的实际效果，且该系统不必受模式禁锢，可以按企业所处行业、规模与业务特点等进行有针对性的单元和指标设置，主要包括各类控制子系统的前馈报告、反馈报告和专项报告等。2014年AICPA与CIMA联合发布的《全球管理会计原则》提出四项原则用以指导管理会计实践，实则就是对管理会计的信息决策系统属性予以概括，即通过沟通提供有影响力的建议，提供相关性的信息，分析对价值的影响以及履行受托责任与建立相互信任。本文在此基础上，从以下五方面继续对企业管理会计的信息决策系统属性进行拓展：

（1）企业管理会计信息筛选。由于企业在实际经营管理时所产生的信息体量巨大，为提高信息的使用效率与效果，应避免不重要的信息、避免杂乱无章的信息、避免不透明的信息、避免不易检索的信息以及避免行业术语滥用，对跨部门或跨职能传递造成障碍。

（2）企业管理会计信息沟通。企业管理会计信息的良好整合离不开对信息的沟通，为提高沟通的影响力，应确保沟通的价值性、有效性、高效性、适用性以及充分性，并保证沟通的简单透明、逻辑清晰、模式的应变性以及对决策的助力性。

（3）企业管理会计信息整合。企业在对管理会计信息进行初步筛选和沟通后，需要对以上信息进行相关性整合，做好信息的识别与收集、信息的确认与准备、信息的分类与过滤，并保证信息的相关性与联系性、信息的优质性与准确性、信息的清晰性与逻辑性、信息的全面性与平衡性、信息的一致性与及时性以及信息的储备与决策。

（4）企业管理会计信息价值。对企业管理会计信息进行分析，明确对企业价值创造的影响，是应用企业管理会计信息的意义所在。因此，企业应明确价值创造的路径与风险，评估价值创造的机会与要素，明确价值创造的机会成本潜力，对机会成本潜力与风险影响因素进行建模，以模型来量化战略导向作用结果，以场景分析考虑企业外部环境，以场景模型验证将要实行的业务活动逻辑，评估各项模拟结果的影响概率，以评估框架的形式予以汇总，以此选择最优决策予以行动。

（5）企业管理会计信息责任。企业管理会计信息主要供企业内部决策者使用，其使用效果直接与内部决策者的责任相关。因此，管理会计信息使用者需保证职业操守与道德、责任性与可靠性、全面性与客观性，保证对企业价值创造的关注、对治理合理性的关注以及对决策评价的关注，保持并维护企业的信任度与可靠性、企业的良好声誉与合法性，保证企业的可持续性发展。

此外，作为企业管理会计信息使用的载体，企业在设计使用管理会计报告应具有实时性、灵活性、移动性和预案性的特征。其中，实时性是指企业在实际生产经营过程中的各项信息（如成本、营运、预算、投融资与绩效等）应借助管理会计信息系统，实时予以汇总录入;灵活性是指企业应按实际业务和营运管理需要，按期调整或修正各项报告的单元与指标，将业务转化为可计量数据;移动性是指企业将各业务数据进行实时整合、处理与递送;预案性是指企业将汇总的数据信息生成基于因果逻辑链的内部报告，并以预案的形式予以呈现，协助内部决策者决策，为企业实际生产经营管理提供支持。

三、我国企业管理会计应用体系框架构建

结合企业管理会计应用体系构建理论，本文认为，应该以企业管理会计的管控机制为核心，辨析战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险以及管理会计报告与信息化等七项主要应用方面间的依存逻辑，明确并组合相关作用机制，形成标准化的管控流程，规范相应信息化模块的使用，据此指导企业应用管理会计，并良好发挥管理会计信息决策系统属性，为企业的实际管理决策提供有效支持，以此构建多层面的、有指引导向的企业管理会计应用体系框架。

企业管理会计应用体系框架如图1所示：

本文在构建企业管理会计应用体系框架时，设置了企业管理会计应用基本内核与企业管理会计应用补充延伸两个模块。其中，基本内核模块围绕企业基本管理的运行逻辑，主要涉及战略、成本、营运、预算与绩效五个方面;补充延伸模块为基本内核提供补充与保障，主要涉及投融资与风险两个方面。原因在于管理会计进行价值创造的构成逻辑是随市场发展的演变而不断变化的，并相应产生了生产导向型管理会计、需求导向型管理会计和供给导向型管理会计，不同的价值创造方式也存在着明显的差异。其中，生产导向型管理会计主要通过生产效率提高与绝对成本控制来实现;需求导向型管理会计主要通过内部与外部结合、现在与未来结合、局部与整体结合来实现;供给导向型管理会计则主要通过对供给侧资源配置进行结构重建而予以实现，而供给结构重建而又离不开大数据和人工智能技术的突破与支持。目前，自身有能力进行大数据和人工智能技术拓展并能将之应用于生产经营活动中的企业不多，主要集中于部分央企与极少数优秀民营企业，其他大部分企业，尤其是数量规模占绝大多数的民营企业依然停留在生产导向型和需求导向型阶段。因此，本文在设计企业管理会计应用体系框架时，以满足大多数企业管理会计应用需求为目标，主要围绕生产导向型管理会计和需求导向型管理会计的运行逻辑，提取共通应用模块，辨析作用机制，形成系统的管理流程。具体说明如下：

（一）生产导向型企业管理会计应用框架流程

生产导向型企业管理会计的核心是企业内部生产活动，主要集中在产量和成本两方面，通过制定成本计划和成本标准，分析实际、计划以及标准的差异，寻找差异原因并实施再控制。具体来说，就是以提高产量、降低成本和增加利润为主要目标，核算实际产量和成本，了解产量和成本变动的情况以及成因，进而制定劳动定额、标准成本、定额成本或者计划成本等，定期进行实际数据、历史数据与标准数据对比，从而探究产量和成本变动的具体数额与原因。其中，制定劳动定额需要进行岗位分类，使每个岗位的作业和流程标准化;制定标准成本、定额成本或计划成本需要对成本进行分类，如按用途分为人工成本、制造成本与材料成本等，或按性态分为固定成本和变动成本等。

（二）需求导向型企业管理会计应用框架流程

需求导向型企业管理会计是围绕整个生产经营管理活动，通过内部与外部结合、现在与未来结合、局部与整体结合，将价值创造方式落实到预测、决策、规划、控制、执行、考核与评价等各个管理环节，形成系统而全面的价值创造流程。因此，企业应围绕外部市场需求与自身生产环境进行长期预测，选用适合企业的战略管理方法，进行外部环境与内部环境分析，辨析企业的发展机会和竞争力以及各项业务在价值创造中的优劣势等，并对各项业务按其优势强弱划分等级，以此绘制战略矩阵框架，合理、有据地确定战略目标，进而根据设定的战略目标设计战略地图，依次确定未来业务改善路径，定位客户价值，确定内部业务流程优化方式，确定学习与成长，进行资源配置并绘制战略地图。战略地图通常以总体战略主题以及财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度战略主题为主要内容，其中总体主题清晰描述战略目标，对现有服务对象和未来新增服务对象进行分析，寻求业务改善和增长的最佳路径，促进业务和财务融合发展;在财务维度方面以生产率提升和营业收入增长为一级目标，再细分为创造成本优势、提高资产利用率、增加客户机会和提高客户价值等;在客户维度需要对客户进行分析，从服务质量、技术领先和标准稳定等方面确定、调整客户价值定位，进而设置客户体验、双赢营销关系、品牌形象提升等分主题;在内部业务流程维度企业需梳理业务流程及其关键增值活动，梳理未来内部营运的管理流程、创新流程、客户管理流程、遵循法规流程等;在学习与成长维度主要确定激励制度创新、信息系统创新和人力资本利用创新等，为财务、客户、内部业务流程维度的战略主题和关键业绩指标提供支持。可以说，战略地图是一个承上启下的工具，能够将企业战略明细化、路径化，通过若干KPI进行描述，据此执行以确保战略稳健落地。需求导向型企业在前述工作的基础上，可以有效连接其他工作模块，如总体战略主题和财务维度可以对接预算管理，将目标利润分解落实到每一项业务活动上，再细分到每个环节、每个层级的岗位，与企业整套管理活动相衔接，在决策规划阶段制定企业预算，在执行控制阶段明确预算执行差异并有效调控差异，在业绩考评阶段依据预算执行结果进行绩效评价;而客户与内部业务流程维度可以对标成本管理与营运管理，对企业的产品和服务进行功能价值分析，通过比较对完善与改进产品或服务所带来的价值以及按客户需求进行改进所形成的附加功能和附加价值，找到最佳改进路径，形成功能链与价值链的长期匹配，进而对形成利润的各项活动的影响因素进行过程控制，这一控制与预算和绩效直接关联;学习与成长维度直接对接绩效管理，根据财务指标和业绩指标的完成情况，考评企业内部努力与贡献程度，结合外部客户的满意度，进行全方位的考核，并通过激励机制兑现奖惩。此外，企业在生产经营过程中也离不开投融资管理与风险管理，二者是对企业管理的有效补充，既能够确保企业营运的稳定性，也能够防范企业经营管理中的各项风险，综合确保企业战略的有效落地。

四、结束语

构建企业管理管理会计应用体系，既是未来中国管理会计体系的核心模块之一，也是指导企业管理会计实践落地的基础内容。本文从我国企业管理会计应用体系构建的基本属性出发，以企业管理会计的管控机制为核心，辨析管理会计七项主要应用领域间的依存逻辑，构建了多层面的、有指引导向的企業管理会计应用体系框架。总的来看，具有管理控制系统与信息决策系统属性的企业管理会计应用体系，是环境发展的产物，同时也需要特定的使用环境为依托才能运行。因此，企业管理会计应用体系的有效性，不仅取决于自身框架结构的合理性，而且取决于使用环境和使用效果，即所处环境作为外在影响因素对管理会计管控机制进行创新、凝练与加深，后者得到运行结果，又继续对外在影响因素进行提升、提炼和填补。

（通讯作者：吴春璇）