新审计报告准则的变化及其影响

童 梅

一、我国注册会计师审计报告准则的变迁历程

注册会计师审计报告是注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对被审计单位的财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终结果，是评价被审计单位财务报表合法性和公允性的重要工具，向审计服务需求者传递所需信息的重要手段，同时也表明了注册会计师完成了审计工作。自注册会计师行业产生和发展以来，我国注册会计师审计报告准则也经历了数次变迁，如下表1-1所示：

表1-1 我国注册会计师审计报告准则的变迁

由表1-1可知，至2016年最新版的审计报告准则发布之前，我国注册会计师审计报告准则共经历了四次大的变迁与演进，总体看来，呈现出以下特点：

1.审计报告的格式和内容得以不断完善和规范，由最初的三段论发展到后来的增加强调事项段和其他事项段。

2.注册会计师和被审计单位管理层的责任规定更加明确并被强调，由合并成段发展到单独成段。

3.审计报告意见类型的表达更为准确并呈现多样化的特点，由最初的标准审计意见、非标准审计意见发展到后来的标准无保留意见、增加强调事项段的无保留意见、否定意见、保留意见及无法表示意见，并明确规定了出具各类审计意见的情形。

4.审计范围扩大，由资产负债表、利润表和现金流量表的审计扩大到对股东权益变动表和财务报告附注的审计。

5.注册会计师遵守职业道德的要求不断明确并被强调。

二、新审计报告准则的变化

我国历次审计报告准则的修改均是适应当时历史条件下社会经济的发展对审计服务的客观需求、审计实践的发展对审计理论不断与时俱进的需要而做出的重大变革。在新审计报告准则发布之前，我国的审计报告准则尽管优点明显，但是也存在着信息含量和决策相关性不高的缺陷，与财务报表使用者的期望存在一定差距。另一方面，随着社会经济的不断发展，国际上对提高审计质量、提升审计报告信息含量的呼声日趋强烈。鉴于此，2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新审计报告准则。与前期审计报告准则相比，新审计报告准则主要有以下变化：

（一）调整了审计报告中“审计意见”段的顺序与内容

其一，新审计报告准则发布前，审计意见段居于审计报告的末尾，新审计报告准则中将审计意见段前置，位于“标题”“收件人”之后。其二，删除原审计报告中的“引言段”，将原审计报告引言段的内容与审计意见段的内容统一放置在“审计意见”段，并在格式上进行合并。

（二）增加“形成审计意见的基础”段

该段内容提供关于审计意见的重要背景，如注册会计师按照审计准则的要求执行了审计工作、遵守了相关的职业道德要求、符合独立性的要求等，其位置紧接在“审计意见”段之后。

（三）增加了“关键审计事项”段

新审计报告准则对关键审计事项进行了定义，明确了关键审计事项可能包含的范围，要求注册会计师在审计的过程中应识别关键审计事项，在审计报告中进行披露并说明其采取的审计程序。

（四）增加了“其他信息”段

新审计报告则准中界定了其他信息的含义，明确规定了增加“其他信息”段的情形以及注册会计师对被审计单位其他信息应承担的责任。“其他信息”段的位置位于“关键审计事项”段之后。

（五）改进被审计单位管理层与注册会计师责任

新审计报告准则中，在管理层责任部分，增加其评估被审计单位持续经营能力和使用持续经营假设是否适当的责任的描述。在注册会计师责任部分，增加关于持续经营审计、发现舞弊、与治理层的沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关责任的阐述。

（六）分别将与持续经营相关的重大不确定性、强调事项和其他事项单独成段进行可选择性的描述

三、新审计报告准则的影响

（一）对财务报告使用者的影响

新审计报告准则发布之前，我国审计报告的格式千篇一律，可读性较差，财务报告的使用者很难从审计报告中攫取到对其经济决策有用的关键性的信息。新审计报告准则中要求将原引言段与审计意见的内容进行合并且置于审计报告的第一段“审计意见”段、增加“形成审计意见的基础”段、要求注册会计师在审计报告中披露被审计单位的关键审计事项及其实施的审计程序，这些有利于财务报告的使用者迅速获取审计报告中的信息，增加对被什么单位情况的了解，进一步理解注册会计师实施的审计程序及其过程，增加审计报告的可读性，减少其信息的不对称性，增强审计报告与其经济决策的相关性。

（二）对被审计单位的影响

首先，新审计报告准则中增加了管理层评估被审计单位持续经营能力和使用持续经营假设是否适当的责任，这会使得管理层更加审慎、认真地对待财务报表审计；其次，新审计报告准则要求注册会计师在审计的过程中与被审计单位的管理层、治理层沟通关键审计事项，管理层可以更深入地了解审计过程，更好地支持审计工作的开展；再次，对于被审计单位而言，增加关键审计事项的披露、关注其他信息等花费了注册会计师更多的时间和精力，审计成本增加，会计师事务所由此可能会要求提高审计费用，从而使得被审计公司的审计事项支出增加。

（三）对注册会计师的影响

新审计报告准则中，注册会计师需要针对被审计单位的特点识别关键审计事项，实施更加个性化的审计程序，这无疑对注册会计师的专业知识、职业经验、职业判断能力提出了更高的要求。其次，注册会计师在发现舞弊、沟通关键审计事项、关注其他信息等方面需要承担更多的责任，注册会计师的法律责任加重和审计风险增加，在职业的过程中变得更加小心谨慎。但是，另一方面，执业风险的加重也可能使得一批想进入注册会计师行业的从业人员望而却步，不利于注册会计师队伍的扩大和行业的发展。

（四）对会计师事务所的影响

新审计报告准则对会计师事务所的影响主要体现在以下方面：

1.新审计报告准则中注册会计师的责任加重，迫使注册会计师更加审慎执业，有助于会计师事务所审计质量的提高。

2.关键审计事项的披露突出了审计报告的个性化，增强了其可读性，增强了审计报告的使用价值，有利于提高会计事务所的声誉。但是另一方面，关键审计事项的披露使得注册会计师的审计工作在公众面前一览无余，一旦审计过程控制稍有不当，就可能使会计师事务所在未来的审计诉讼中处于不利的地位。

3.如前所述，新审计报告准则对注册会计师的执业水平提出了更高的要求，为了适应新审计准则的要求，会计师事务所必须加强对注册会计师的培训，人力成本增加。