税收救济前置制度研究
——以《税收征收管理法》第88条为视角

林韵嘉

(福州大学 法学院，福建 福州 350108)

“税收法治”原则是近年来财税法发展的重要指引。我国税收征管制度主要法律依据为《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)。但《税收征管法》第88条及《实施细则》第100条中相应的税收救济前置门槛，在学术界和实务界颇有异议。

一、《税收征管法》第88条之释义

(一)文义解释

按照文义解释方式，对《税收征管法》第88条语言表述的字义、语法、逻辑等进行解释，其在税收救济方面设置了双重的“前置门槛”：第一，清税前置，即在发生纳税争议时，纳税人在提起行政复议之前，必须按照税务机关的决定缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保，法律条文在表达上使用了“……必须……然后可以”的字样。从字面意义可以看出，在税收救济过程中清税前置是一种强制性规定，不存在例外情况和回旋余地。第二，复议前置，即纳税人在提起行政诉讼之前，必须先向税务机关提起行政复议且对由此作出的决定不服，之后才能选择寻求或放弃司法救济。在表达上述内容时，法律条文使用了“……可以……”，并且与前一句使用连接符号——分号，这意味着前后句存在相应的并列关系，即提起行政诉讼之前，依旧要完成第一项清税前置的强制内容。

(二)体系解释

《行政诉讼法》第44条和《最高人民法院关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》(以下简称《解释》)第33条对于复议前置都有明确规定，纳税争议即属于“法律、法规规定应当先向行政机关申请复议”的案件类型。《解释》除了再次重申上述案件类型之下的复议前置，同时也明确法院只能对由于复议机关不受理复议申请或在法定期限内不作出复议决定提起的诉讼进行裁判，仅触及程序性事项。当复议机关重启复议程序，对申请内容作出关于实体性之结论，才可以对原具体行政行为提起行政诉讼。无论何种情形，纳税人都必须完成“复议前置”内容，才能选择司法诉讼。

(三)目的解释

法律目的解释应尊重立法者制定法律时之初衷，从立法者角度出发予以审视。从《税收征管法》名称可以看出全文笔墨皆以“管理”二字贯穿，税收征管在实际中能否运行顺利，将会直接作用于地方和中央的财政收入之多少。如此看来，颇有税收“国库中心主义”的意味。依照叶金育的观点，国库主义强调为了国库收入，较少或根本不考虑纳税人利益的立场。[1]而依照梁发芾的观点，国库中心主义之下，只要是为了国库收入这个总目标，可以不计任何方式和手段。两位学者对于国库中心主义概念虽未有一致界定，但也可以归纳出共同点——税收国库中心主义秉持财政收入功能优先的理念，在国库利益与纳税人利益的天平上向国库利益过度倾斜。清税前置制度强制纳税人解缴税款与滞纳金，或者提供担保后才能进入复议程序，暗示着立法者将保障国家税收收入目标置于最优先。

二、《税收征管法》第88条实践之偏离

(一)案例导入

2015年5月21日，敖汉旗地方税务局长胜镇地方税务所向国电敖汉旗光伏发电有限公司(以下简称“国电公司”)发出两份通知，要求其到长胜镇税务所申报缴纳应缴税款，并告知其享有的复议权及起诉权，限期国电公司缴纳耕地占用税14 653 406.60元，滞纳金1 032 966元。国电公司在限定的期限内未缴纳税款及滞纳金，向内蒙古自治区敖汉旗地方税务局申请复议。敖汉旗税务局以国电公司没有按税务机关规定的期限缴纳税款和滞纳金或提供相应的担保为由作出不予受理的决定。国电公司不服，将长胜镇税务所诉至法院。

一审法院认为，国电公司虽然已按规定向上级税务机关申请了行政复议，但上级税务机关作出不予受理的决定，因此本案未进行实质复议，不符合复议前置程序要求，裁定驳回原告国电公司的起诉。国电公司不服，提出上诉。二审法院认为，长胜镇税务所仅向国电公司下达《限期缴纳税款通知》和《税务事项通知》，并未作出“纳税决定”，但两份通知中已写明应缴纳的税款数额、缴纳期限、缴纳地点以及所适用的依据。国电公司虽申请复议，但敖汉旗地方税务局仅依程序作出不予受理的复议决定，诉争事项未进入行政复议实体处理程序。综上，二审法院裁定：驳回上诉，维持原裁定。

(二)前提偏误：法律责任与法律义务混淆

法律责任以法律义务的存在为前提，要先有法律义务，然后才谈得上承担法律责任。在税收法律关系当中，纳税人承担依法进行税务登记、按时缴纳税款等多项义务，但同时也享有税收监督权、税收法律救济权等诸多权利。可是，在税收救济前置制度的语境之下，纳税人被法律赋予了“前置的清税义务”。上述案例中，国电公司必须完成清税前置义务，才能向长胜镇税务所提起关于纳税争议的行政复议。即便国电公司选择向敖汉旗税务局申请复议，但却因未按期缴纳税款及滞纳金或提供担保，最终得到“不予受理”的结局。

解缴税款、滞纳金或者提供相应担保，原本应是违反第一性义务后，纳税人需要践行法律责任之实现形式。但此时，却是预先推定纳税人先行为违法而设置的弥补措施，存在将第二性义务即法律责任提前的现象。将“前置的清税义务”与“补偿先行为违法而承担法律责任”盲目等同起来，存在法理学意义上的颠倒时空和违背逻辑的问题。税收救济前置制度设置之本质乃将纳税人推定为已违背法律法规。[2]在未查清纳税争议的情况下，平白无故地将“违反税收法律法规”的帽子扣在纳税人头上，既为权利保护之藐视，亦为法治建设之窒碍。

(三)含义偏差：《实施细则》与《税收征管法》下的“纳税争议”有别

是否属于纳税争议，不能仅根据文件名称肆意断定，还需挖掘文件背后的内容和实质。同时，必须回归法律规定的“纳税争议”的内涵和外延上。案例中提及《限期缴纳税款通知》与《税务事项通知》虽是“通知书”形式，但内容上写明了国电公司应缴纳的税款数额、缴纳期限、缴纳地点以及适用依据，因此实质上仍为“纳税争议”。回归到《实施细则》第100条规定本身，其采用列举法详细举出多项典型纳税争议，但也并未穷尽其范围。各项因素之间使用顿号字符，即纳税争议并不需要同时具备这些因素，只要满足其一即成立；各因素之间为“或”关系且为“纳税争议”的充分不必要条件。但反观《税收征管法》，“纳税争议”还须具备其他隐藏要素。法条中出现的“税款及滞纳金或者提供相应的担保”，显而易见，在此番情境下“纳税争议”必须包括具体的税款数额和时间期限，否则滞纳金将无从定夺。在税收救济前置制度之下，对“纳税争议”的含义进行了限缩，出现《实施细则》同《税收征管法》衔接脱轨。

(四)程序偏漏：税收行政复议与行政诉讼衔接标准不明确

在上述案例中，二审法院认为上诉人国电公司虽然申请了行政复议，但是敖汉旗地方税务局仅依程序作出不予受理的复议决定，诉争事项未进入行政复议实体处理程序，不符合法定的起诉条件。可见，本案例中法院采用的观点乃是只有经过实体处理的行政复议，纳税人才算完成税收救济中的“复议前置”。

对于《税收征管法》第88条所规定“复议前置”，由于从字面意思并不能决断该项行政复议是否必须经过实体处理，导致在实践中各法院所秉持的态度也不同。若是采纳未经实体审核的程序性行政复议亦可为完成“复议前置”的观点，只怕会被别有意图的纳税人所利用。为逃避纳税义务，纳税人在不满足复议条件下向复议机关申请行政复议，就是为获得一个程序性结果，从而顺利转身寻求司法救济，原本为分散案件审理压力的复议前置制度也将成为“镜花水月”。究其缘由，乃是税收复议与诉讼之间的衔接标准不明确，造成这一两难局面也归咎于“前置的清税义务”影响。清税前置在纳税人看来是一种切实经济压力，从一个“理性经济人”的角度出发，不得不谨慎计算、度量自己救济行为的成本和收益，进而选择一项使自己成本收益最大化的救济途径。如果取消清税前置这道关卡，为得到高效的救济，纳税人选择行政复议的主动性就会增强，复议机关也不会如同案例里敖汉旗税务局一般作出不予受理复议的决定。

三、《税收征管法》第88条修订之理论支撑

(一)法的自由价值理论

税收救济前置制度对自由救济之路的窒碍彰明较著。自由是法的首要价值。然而，在税收救济前置制度中，预先推定纳税人违法是显而易见的前提偏误，“前置的清税义务”语境下税务机关对于纳税人之自由并未赋予尊重。即便纳税人转向寻求司法救济，由于制度之中还存在“复议前置”，故大多数情况下也会因“未经实体审核的程序性行政复议”而被拒之门外。混淆法律义务与法律责任，此种程序设计剥夺纳税人的救济自由、侵犯其税收法律救济权。

法调控自由必须要有一定的度量，而不能肆意越出调控的边界。因此，在应然法之下，法的调控也应是适当的，包括调控范围的适当和调控手段的适当。应当由法律调控的自由，法律应予以调控；不应由法律调控的自由，法律调控不宜“伸手过长”。除了适当原则之外，法对自由的调控还需要遵循利害原则。利害原则的核心在于趋利避害，利害的判别应以目的原则为指导，以对自由的利害为依据。《税收征管法》在调控税务机关同纳税人的税收关系上明显超过适当原则界限，倒向压制纳税人救济自由的阵营，苛于纳税人不必要的法律义务，与法价值的初衷背道而驰，也使得法予以保护的权利化为乌有。现行《税收征管法》已偏离了法的自由价值方向，应对其进行修订。

(二)纳税人权利保护理论

在以往的税收征收管理程序当中，国家过于强调税收效率的分量，高效率的税收意味着更高效的财政收入。长久以来对“国库主义”的过分主张和对“税收强制性、义务性、无偿性”的极力推崇，在公平与效率上“偏爱”效率有失偏颇。从短期来看，高效的税收征收管理程序可以保证财政收入源源不断，但从长远来看，“确保征税之法”打击纳税积极性、消磨税法信任度，既无益于纳税意识塑造，更无益于国家利益增进。现行《税收征管法》将“保护纳税人的合法权益”明确写入总则部分，是里程碑式的突破。党的十八大以来，党和国家都十分重视财税改革及财税法治建设，而纳税人的权利保护正是财税法治的核心。税收征收管理作为系列建设中的关键环节，也必须响应时代号召，实现“良法善治”，由此立足于“税收债务说”、受社会契约论影响的纳税人权利保护理论逐渐进入学术界的眼帘。

“税收债务说”揭示了税收的本质，即是一种公法之债。在社会契约论思想的深远作用下，公民对自身财产权的部分让渡诞生了国家征税的依据，由此国家也拥有比公民更多的权利。为了遏制公权力膨胀损害公民个人权利，必须控制、监督税收征收行为。这也意味着当纳税人在税收关系中遭受权利侵害时拥有救济的权利，通过行使救济权从而达到恢复应有权利状态、纠正公权力行为之目的。在税收法律关系中，税务机关同纳税人之间应为平等关系，而不应为“管理”同“被管理”的不平等关系。反观第88条，清税前置与复议前置打破了税务机关同纳税人之间的平衡关系。纳税人必须按税务机关的要求，承担责任化的义务才能获得救济之可能，同时排斥行政诉讼的直接适用，显然将纳税人置于“被管理”地位。虽然税收救济前置设置的初衷是保证税收收入、提升收税率，但仅从这一角度考虑，将淡化纳税人在税收法律关系中的关键地位。过于强调税收效率将削弱税法所承载的保护人民主权、公民权利、人性尊严及社会正义价值，财税法背后的正义理念和人本关怀也将无从显现。[3]关注纳税人权利保护，扭转将税收征收视作管理的观念，强调“服务型税务机关”的建设，从而促进纳税人在纳税行为中真切体会到“被服务”。[4]依据纳税人权利保护理论，将关注重点从传统奉行的“税收效率”原则转移至“纳税便利”原则，从“以低成本实现税收最大化”转换为“方便且有利于纳税人”，法条修订势在必行。

(三)税收效率和税收公平理论

在税收法律关系中，纳税人承担以金钱支付为内容的义务之时，税收不仅使纳税人产生负担义务，还发挥着影响经济要素、改变个人经济行为、调控商品价格和商品分配等一系列塑造作用。在支撑税收运行方面，税收效率理论与税收公平理论功不可没，二者并驾齐驱，共同促进税收法律关系的良性发展。

税收效率下的经济效率是指在税收保持中性的前提下，发挥市场作为“无形之手”在资源配置中的主导性功能，防止过度妨碍纳税人的生产投资、储蓄倾向和消费选择，并且，不再引起纳税人产生额外负担或者其他经济损失。[5]在《税收征管法》第88条中，若仅从税收的行政效率角度切入，清税前置与复议前置无疑可以提高征税效率、保证税收的及时入库。但税收效率并不能只是狭隘地限于行政效率范围，还须正视对纳税人效率的影响，甚至于对社会的整体福利和效率的潜在影响。从纳税人角度来看，税收救济前置制度大大提高了纳税人不必要的救济成本，对于纳税人其他行为带来更大的经济负担。在纳税争议还未真正解决的前提下，双重前置的设定将直接影响纳税人的生产投资、储蓄倾向和消费选择，降低纳税人个体的生产生活质量。从国家机关角度来看，税收救济前置中的复议前置也存在不经济性。若是纳税人在不服行政复议之后转而选择起诉，法院受理、审理争议案件也需要大量的时间和成本。在法院作出裁判之前，税务机关都有机会纠正自身的错误行为。若是及时纠正，纳税人通常会选择撤诉，诉讼程序随其终止，但为此启动的司法资源却也是真真实实地消耗了。此种情形下，复议前置的设置会引起不必要的社会资源消耗、降低效率。

无论对于公平和效率的先后顺序持何种看法，都应该在权利平等和机会公平的前提下，注重实质公平。盲目追求效率必然引发不公平问题。在《税收征管法》第88条下，经济负担能力强的纳税人和经济负担能力弱的纳税人必定有截然不同的选择。经济负担能力强的纳税人在对行政复议不服，承担清税义务方面较为轻松，之后还可向法院提起行政诉讼；而经济负担能力弱的纳税人却不得不考量其中的利害关系，司法诉讼的途径极易因前置要求形同虚设，权利保障方面依旧不公平，存在经济能力不同待遇有别的问题。

四、结语

基于前文对《税收征管法》第88条的条文分析，以及实践中引发的种种问题都可窥见，清税前置和复议前置的制度已然不能更好地适应当前社会经济现状，修法已刻不容缓。2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第126条取消了申请复议的清税前置，这说明国家层面已经注意到清税前置条款存在不合理性，但复议前置以及提起行政诉讼的清税前置依旧存在。在财税法治、税收法治的重要指引下，我们在《税收征管法》第88条修订之路上不妨迈得更远些，推崇“大改”方案，①取消清税前置和复议前置，并通过借鉴利息制度，达到保护纳税人权利、维护国家税款征收秩序的目的。

注释：

①“大改”方案详细论证参见刘佳《论〈税收征收管理法〉中“清税前置”条款之修改》，收录于中国财税法学研究会2015年年会暨第二十三届海峡两岸财税法学术研讨会论文集。