关于军工科研事业单位以支定收核算模式风险防范的几点思考

张宝山

摘要：国防科研军工事业单位会计制度收入模式有收付实现制和权责发生制并存，就权责发生制部分，涉及跨年度的合同任务，为保证当年收入成本的匹配，当年可以依据实际支出与收益加总确认收入，待项目结束后进行最终结算。实际业务中，该模式也会带来一定的风险，本文就该点风险点提出几点意见，进行探讨。

关键词：军工科研事业单位;会计制度收入模式;思考

党的十九大报告中，明确了我国要建立权责发生制的政府会计报告制度。事业单位是政府会计的重要组成部分，事业单位资产、收入利润等信息的准确反映，对我国权责发生制的政府会计体系建设有重要作用。本轮改革前，我国政府和事业单位按照收付实现制确认收入，国防科研军工事业单位虽属事业单位范畴，但由于其承接的军品研制任务，具有明确的生产研制属性，所以在收入确认上一直实行权责发生制和收付实现制并行的模式，我国军工科研事业单位大多隶属于军工企业集团，最终需要进行报表合并，按照企业会计准则并入集团公司，所以，军工科研事业单位的会计核算制度较传统的政府、事业单位会计制度而言，除财政补助资金等财政预算资金按收入实现制核算与行政事业单位保持一致外，其他业务已经很大程度上具备了企业会计制度权责发生制的特色与思路，比如军工科研事业单位非财政购买的固定资产计提折旧、收入核算按照权责发生制原则等，所以在本次政府会计改革的过程中，国家层面统一了医院、学校、行政单位等会计制度，但军工科研事业单位会计制度仍予以保留并单独适用。

就军工科研事业单位收入确认的模式而言，在实际业务中，随着军工科研事业单位业务范围的不断发展，业务类型也逐渐丰富。目前在收入结算模式上，按照不同的业务种类进行区分。

一、軍工科研事业单位的收入结算模式

（一）以支定收的收入结算模式

1.作为直接承制单位承担的国家军品任务

作为直接承制单位承接国家军品任务，一般通过国家重大项目立项批复，按照批复书规定的特定任务进行研制。该类项目是军工科研事业单位最主要的研制方式，重大专项通过系统内配套单位一并申请项目，分系统单位就提供不同的系统部件逐一进行报价，总体汇总后统一对外报送，经国家及专业机构审价后以批复下达的经费作为最终研制价格。军工事业单位年度可确认的收入为当年该项目含分摊间接费在内的全成本支出，加上按一定比例对到位经费进行预提收益的部分，待项目全部完工时再进行最终结算。此时，项目年度可确认的收入额与项目到款额没有限制性的关联关系。

2.自行提前启动的工程样机研制

军工科研事业单位主要业务还是国防科研任务，国家项目立项需要进行详细的论证和严格的立项审批，相对时间较长。一方面，对于一些已完成论证等前置程序、立项已基本确定、正在进行最终审批的项目，如果该项目研制单位特定，且研制过程中仍有关键技术需要在研制过程中重点突破，则为了能更多的抢回研制时间，保证产品交付节点，承研单位可以提前组织资源进行技术攻关，此时前期发生的成本按项目成本管理;另一方面，如果项目可承研单位较多，届时国家通过竞标的方式获得项目研制任务，则为了更好的取得竞标优势，相关军工科研事业单位会针对项目提前进行研发布局，开展样品或者工程样机研制，以便在竞标现场充分展现竞争实力，最终获得竞标项目。取得项目研制任务后，将前期预先投入的项目成本一一并纳入项目成本。如果项目竞标失败，则项目前期研制成本视同为企业研发成本。

（二）类合同制的收入结算模式——承接承制单位外包的国家军品任务

非直接承制的国家军品任务，即项目批复中并没有指定专属研制单位，而是通过承制单位二次转包获得的军品任务，具备了明显的市场合同属性。该类研制任务按照合同约定进行，收入确认不以支定收，根据合同进度执行，确认收入金额不超过其合同金额，但是因其本身还是源于国家经费的军品研制任务，固对其收益率有一定的限制性要求。

（三）合同制的收入结算模式——自行开拓的国内外非军品、商业性合同

除上述两种军品合同外，军工科研事业单位还可以充分发挥其技术优势，积极开拓国内外民用市场及国际市场业务。自行开拓的民用市场合同和国际市场合同，为市场竞争项目，合同收支结算根据合同进度进行，收益率没有进一步监督检查的要求和限制。

二、以支定收模式下容易带来的问题或风险

军工科研事业单位承接的军品研制任务有较强的专属特定，国家对研制任务的分工较为明确。军工集团下属的军工科研事业单位主要经营业务即为直接承担的国家军品研制任务。由于直接承研的军品研制任务按以支定收的模式确认当年收入，则在研制的过程中，需要及时关注以下问题。

（一）收款与支出不匹配容易产生资金断裂风险

军工科研事业单位一般为军工科研集团下属二级、三级、四级单位的研究所，管理链条较长，项目经费拨款需要逐级下拨，且经费到达研究所层面后，根据目前军品项目的分工系统，一般为项目总体单位收款后继而进行二次分拨。经费的下拨及协调客观上需要耗用一定的时间，但产品的最终交付时间是十分紧张的。为保证产品按时交付，承研单位会首先保证产品研制进度，进行必要的资源投入。在没有收到足够的项目经费的前提下，超额进行支出保证项目进度，虽然所有支出全部形成了当年的项目收入，但实际上该收入的形成没有现金流保障，实质上为应收账款。而资源购置所支出的现金流是实实在在的，所以如果该类金额较大或者数量较多，则会为单位带来较大的资金风险，如果资金来源为贷款，则还会有较大的利息压力。军工科研事业单位需要在研制的过程中合理规划，保证可承受的、合理的资金成本和足够的流动性保障。

（二）限制利润率客观上容易造成研制单位无成本节约动力所带来的成本控制风险

以支定收的收入核算模式，研制单位没有利润的留存空间，规定项目利润率不超过5%，且如果项目研制最终结算出现赤字，需要冲回已计提的全部收益，不能留有利润。这种模式的假设前提是军工科研事业单位项目研制成本全部已控制到极限，进一步下降的空间较小，所以如果出现最终成本下降空间较大，则超过了利润留存率要求，不符合项目验收条件，结余经费会被收回或纳入后期经费拨付计划。这客观上造成了军工科研事业单位缺乏进一步提高生产效率、努力降低研制成本的积极性。对于项目研制过程中类似的研制器材、材料、试验等，可以发挥多项目的规模效应，统一采购、统一外包谈判，形成议价优势，还是有一定的成本控制空间的。

（三）拨入经费不足容易形成单边债权风险

军工科研事业单位的拨入科研费科目专门用来记录收到的科研经费与依据以支定收的支出加收益所形成的收入成果。二者之间的差额，及拨入科研费某一项目的余额，表示军工科研事业单位就该项目与拨款单位的经费结算差额。盈余表示经费结余，赤字表示经费欠拨。如果是欠拨状态，项目研制过程中的欠拨，后续会随着经费陆续到位，欠拨状态会逐渐改变，但如果该项目已研制完成，经费仍处于欠拨状态，则需要及时关注是否有潜亏风险，是否为单边挂账，后续是否还有追加经费可能，如果没有经费增加的可能，则应该及时核销。

（四）前期研发投入过大容易带来的研发控制风险

军品项目前期攻关投入，在项目没有立项的时候也按照以支定收的结算模式核算，则当年没有收到项目经费的前提下，一方面全部形成了当年的收入，另一方面，又全部形成了当年的拨入科研费赤字，并入预收账款或应收账款，对资产或负债造成了暂时的不合理影响。考虑到项目后期立项后，该影响会随着经费到位而消除，但同时还是要做好项目不能立项的预案，如果不能立项，该部分经费实质为单位的研发投入，由于其金额较大、投入资源较多，则需要从研制启动、资源投入、立项后续处理、非立项后续处理等各方面，全面的做好管控部署，形成专门的管控措施。

三、解决这些問题或者风险的措施探讨

军工科研事业单位以支定收的收入结算模式是结合其研制任务的特殊性而形成的专用结算模式，随着研制经验的不断积累及研制任务的逐步深入，研制过程中也会随之产生一些风险，如上述的资金风险、成本控制风险、单边债权风险及研发失控风险。为更好的规避上述风险，笔者尝试性的提出几个探讨性的建议。

（一）资金风险

项目启动后，为了不影响专项任务的总体交付时间，承研单位要力保产品交付时间，需要进行大量的资源投入。所以，项目立项后的资金经费要给予充分的保障。

1.批复单位直接拨付

是否可以参考中央财政的零余额项目拨款机制，由中央财政通过零余额专户每月固定日期直接拨到末级使用单位账户，可以拨入额度，也可以拨入实有资金，保证末级单位的资金支付需要，减少逐级拨付的流程及协调时间。

2.批复中明确经费到位节点

对于在项目批复中已经明确的研制单位，项目批复可以进一步对末级研制单位收到研制经费的时间节点做出明确，作为验收合格的要求之一，以反向促进各级次上下级项目单位沟通执行力的提升。

3.建立项目贷款机制

对于项目立项前，在没有收到项目经费的前提下，为更好的保障国家重大任务的圆满完成而进行的项目难点提前投入研制及攻关的模式，要予以鼓励。可以形成指导意见和操作规范性要求，同时，要提供一定的资金保障的辅助性政策。如，政策性银行可以提供国家军品专项任务的足额、低息贷款;任务下达部门对以贷款资金提前投入而产生的贷款利息要在项目经费中给予一定的补偿等。

（二）成本控制风险

成本控制需要从政策上给予引导，可以尝试规定符合一定条件的资金节约不用上交。军品项目批复前，批复单位同专业的第三方机构已经进行了项目报价审查，应充分发挥报价审查的控制与引导作用，在项目研制过程中，在报价审查的基础上，对项目单位未按批复进行材料投入、为达到材料标准、为按要求开展必要的验证等而节约的经费要予以收回;而对项目单位由于改进流程、学习提升、效率提升、规模效应发挥议价优势等形成的成本控制成果，要予以充分肯定，形成政策性引导。可以尝试性规定，该类型成本节约项目单位可以全部留存，调动项目单位成本控制积极性。

（三）单边债权风险

单位要对结束的项目及时结算处理，可以尝试规定，无国家立项部门的明确输入，不得形成5年以上单边债权。对部分历时数年甚至数十年的国家重大项目，其横跨时间较长，不排除研制过程中的资源耗费与项目批复时点时产生了较大的差异，造成经费超支，后期国家会对项目给予一定的经费二次补偿。但一般该类项目会有立项机构的统一意见，这类单边赤字可以暂时挂账，待后期统一报送追加经费时予以处理。除此以外，应对拨入科研费挂账项目进行逐一梳理，超过一定年限的挂账项目要进行完工结算。

（四）研发管控风险

军品项目前期攻关投入，要纳入单位的研发管控。启动必要性论证、资源投入矩阵、成果要求、过程管理、外协外购监督都要有完善的管理措施。此外，由于军品工程阶段的投入金额较大，所以该类研发在启动时就要对资源转化时间和措施做出要求，明确转化主要目标和次要目标，明确转化绩效考核、明确责任路径、责任人、完成时间等。一定时间未能按既定目标立项抑或未有其他项目支持，则应该及时结转损益。

四、结束语

军工科研事业单位可以结合上述实践经验中带来的一些风险提示事项，未雨绸缪、提前策划。在现有的以支定收的收入结算模式下，增加控制预案，形成控制措施。努力做到既能保障以支定收入结算模式的稳定性和合理性，又能更好的规避这种模式下可能会一步步不断积累酝酿而形成的失控风险的冲击。