增值税留抵额退还的会计处理

罗荣健

摘要：随着深化增值税改革的不断推进，对于增值税留抵额退还如何进行会计处理？本文在前人提出的会计处理观点的基础上，结合理论及实务处理两方面分析，得出企业对留抵额退还事项的会计处理，应当是在收到退税款时借记“银行存款”和贷记“进项税额转出”。这种会计处理不仅体现了增值税的中性原则，也公允反映了增值税留抵额退还的经济实质。

关键词：增值税;留抵额退还;会计处理

一、引言

1994年，我国税制改革，受限于当时经济水平，并未借鉴欧洲的退税制度。随着我国经济快速发展，财政收入逐年提高，留抵税额累计已达万亿[1]，对企业的发展带来了较大的阻碍。考虑到我国财政可承受能力的提高以及建设现代税制的要求，2018年6月28日我国发布了财税[2018]70号文件，对部分行业实行增值税留抵额退还。2019年4月1日我国深化增值税税制改革，开始执行《关于深化增值税改革有关政策的公告》（39号规定），针对符合要求的企业实行增量留抵额退税制度、同时所有企业购进不动产准予一次性抵扣。一系列增值税政策的颁布，标志着我国正处于现代税制改革的中间环节，相信在未来，对增值税留抵额退还的深度与广度将会不断完善，逐渐向国际化趋同，建设中国特色的现代税制体系，从而促进我国相关行业进行产业升级，推动经济高质量发展。

二、增值税留抵额退还的经济实质

企业缴纳的增值税是当期的销项税额大于进项税额的差额部分，而增值税留抵额是指，企业当期及往期进项税额大于销项税额的累计结余。企业形成增值税留抵额的情况有许多，主要有以下几种：企业当期购进的原材料，半成品等形成的大量增值税进项税额;企业折价销售，导致商品的销售价格低于产品的进货成本;商品的初级成品或原材料适用的增值税税率高于最终产品所适用的税率等。所以增值税留抵额是企业经营活动中产生的进项税结余，可以用来抵扣未来的销项税，实质是留存在企业账簿上的一种“预交增值税”，体现在企业的“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目上。对于增值税留抵额的退还，实际就是对企业已缴纳的进项税进行的退税行为。

三、增值税留抵额退还的会计处理

根据OECD的财政事务委员会（CFA）定期颁布《国际增值税/货物劳务税指南》（下称《指南》）及我国的《增值税法》可知，虽增值税征税环节众多，但是实质是对最终消费者的征税，主要体现为增值税的中性原则，按照《指南》的原则，增值税不应将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体[2]，这也是我国尝试留抵额退还，进行现代税制改革的国际依据。不论是国际税务指南还是我国法规，都强调了企业的增值税是一种流转税、一种价外税。

结合《增值税会计处理规定》对增值税事项的会计处理可知，不论企业销售货物、购进货物、缴纳增值税、结转多交增值税等发生的交易或事项，与商品流转相关的增值税会计处理，都不会导致企业的所有者权益发生变动，不影响企业经济成果。只有在企业购进的货物发生非正常损失及改变用途时，企业成为该商品的最终消费者，与该商品及增值税相关的交易或事项，才会记入企业的日常或非日常经营活动中，进而影响企业的资产负债表中、损益表及现金流量表，但从企业整个生命周期看，如果企业从未处于增值税流转的最终环节，那么企业销售货物、购进货物之间的增值税现金流与企业上交增值税或形成留抵额的增值税现金流的代数和为零，不会影响企业的现金流量，这正是增值税的中性原则所在。

目前，对于增值税留抵额退还的会计处理，罗清鹏认为应当将其作为政府补助收入进行确认、计量[3]，但其忽视了增值税的本质属性，章君认为应当将其转入其他应收款进行会计处理[4]，其没有结合实务经验，都存在缺陷与不足。虽然企业的部分留抵额是因为产品市场环境与税收制度所导致的沉没成本，但是也存在企业正常经营下由于购进原材料等形成的暂时性留抵额，所以将留抵额退还确认为一项政府补助是不合理的。而且在企业实务中，企业一般与税务部门及开户银行都办理了纳税自动扣款三方协议，自纳税申报后，企业都会将当月应纳增值税进行结转，将应纳税额转入应交税费的二级科目“未交增值税”里，待收到银行扣款凭证后，再进行借“应交税费——未交增值税”贷“银行存款”的会计处理。基于增值税会计处理的一般性原则，企业对于申报留抵额退还的经济事项，无需进行会计处理，待收到税务部门退税额及到账通知时，再进行会计处理。

根据《增值税会计处理规定》规定，“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。因此，对于增值税留抵额退还的会计处理，应当参考此规定，符合留抵额退税条件的企业按规定申报留抵额退还，不论是企业大量采购形成的暂时性留抵，还是企业亏损销售，或是适用的税率差异导致的留抵额等，自企业收到退还的进项税起，退还的该部分进项税就不能再抵扣销项税，满足增值税转出条件，需要进行转出处理，即借“银行存款”;贷：“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。对于新规中企业购进不动产的进项税额可以一次性抵扣的规定，其相應的会计处理，应是将待抵扣进项税额转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”中，一次性抵扣销项税，2019年4月以前而未抵扣的待抵扣进项税额在4月末一次性抵扣，以后期间的直接计入当期进项税额，不再记入“待抵扣进项税额”。

四、案例分析

假设制造业企业甲公司2018年度累计购进厂房2000万元，形成的增值税进项税中的60%应于当期抵扣，剩下的40%自购进不动产的第十三个月起才准予抵扣。

对于企业购进厂房时的会计分录为：

借：固定资产——厂房20，000，000

应交税费——进项税额（进项税额）1，320，000

应交税费——待抵扣进项税额

880，000

贷：银行存款22，200，000

自规定允许企业购进不动产的增值税可以一次性全部抵扣后，2019年4月对企业“待抵扣进项税额”中的进项税额进行转出处理，可用以抵扣本期的销项税，分录如下：

借：应交税费——进项税额（进项税额）880，000

贷：应交税费——待抵扣进项税额

880，000

2018年4月份至2019年4月份，甲企业增量留抵额分别为1000万元，满足申请增量留抵额退还的条件，于4月末向主管税务机关申请退还增量留抵税额，经核算，准予退还的留抵额为400万元。

2019年4月末，企业申报增量留抵额退还后，无需进行会计处理。2019年5月10日收到税务部门退还的增值税留抵额退还款时，进行会计处理：

借：银行存款4，000，000

贷：应交税费——进项税额（进项税额转出）4，000，000

参考文献：

[1]梁发芾.留抵税额退税制度使增值税更为完善[N].中国经营报，2019-04-01 （E03）.

[2]李旭红.增值税留抵退税符合国际发展趋势[J].中国中小企业，2018 （10）：79-80.

[3]罗清鹏.增值税留抵税额返还的财税处理[J].财会月刊，2019 （05）：78-82.

[4]章君.对退还增值税留抵税额政策财税处理的探讨[J].中国注册会计师，2018 （12）：106-109.