开展风险导向财务决算审计工作的思考

陶海云

摘要：通过对账项审计、制度审计、风险导向审计方法的对比，说明开展风险导向财务决算审计的意义。阐述在财务决算审计前开展风险收集、风险分析，风险评估，抓住审计重点，设计审计程序，把风险管理理念融入审计过程中，指导审计工作。

关键词：风险;财务决算

进入21世纪以来，以美国安然公司与安达信为首的财务丑闻的发生以及大量审计失败事件的出现，传统审计方法的不足逐渐暴露出来，风险导向审计作为新的审计模式应运而生。本文阐述如何将风险导向审计理念融入到传统财务决算审计工作中。

一、开展风险导向财务决算审计的意义

审计方法从账项审计发展为制度审计，再发展为风险导向审计。

账项审计方法产生于审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计主要满足财产所有者对会计核算进行独立检查。审计重点在资产负债表，旨在发现和防止错误和舞弊，审计方法是详细审计，又称账项审计。

账项审计存在的缺陷：首先是人力和时间的巨大耗费，因为对每一笔业务从原始凭证开始，经历各种文件形式以及会计系统周转的过程，这样详查是繁重的工作。即使用了抽查技术，但是由于业务的急剧扩展，审计工作效率低下;其次，当时对内控了解不足，抽样有随意性，使风险加大，容易遗漏重大问题;再次，由于审计人员主要检查会计报表和会计账簿，对内部控制缺少鉴别力，即使查出错误也不能追溯根源。

制度审计：由于企业日益扩大规模，经济活动和交易事项内容不断丰富，使得详细审计难以实施，为了提高审计效率，改变抽样审计的随意性，审计将视角转为企业管理制度，特别是会计信息生成的内部控制，将内部控制与抽样审计相结合，即制度审计，因为设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生，最大限度地减少实质性测试，以内控系统的可靠性来证明财务报表数据的正确性，只对控制系统的不可信部分进行实质性测试。

制度审计存在的缺点：忽略从宏观层面了解企业及其环境如行业状况、监督环境、企业经营战略、经营目标、企业业绩考核等，而且当内控失效时，审计不能把视角扩展到内控外，导致不能发现会计报表存在的重大错报和舞弊行为。

风险导向审计：由于审计受到上述风险的影响，审计人员开展工作时以风险为导向开展审计工作。狭义的风险导向即审计过程中增加风险评估程序，考虑重大错报风险，使审计人员把精力放在容易出错的领域，合理分配审计资源，减少抽样的盲目性，提高审计工作效率、效果;广义风险导向即建立风险库，对照风险点进行检查。

二、把风险管理理念融入审计工作中

风险导向审计方法是先进的审计方法，它的精髓是在审计程序中引入风险评估程序，即风险的收集，建立风险库，风险分析，风险评估，抓住审计重点，设计审计程序，把风险管理理念融入审计过程中，指导审计工作。

（一）风险收集。审计人员了解被审计单位⑴宏观经济情况、所属行业发展状况;⑵企业战略目标是否符合国家政策，有无偏离，是否主业不突出。⑶会计信息质量。了解会计政策和会计估计变更情况，合并报表范围的变化;⑷资金管理和金融业务。有无对外拆借资金，担保和内部融资等风险业务，有无开展三类贸易即融资性贸易、空转贸易、高风险贸易，有无资产处置收入、租赁收入不上交等形成“小金库”;⑸降杠杆或减负债。有无借款或带息负债业务，有无诉讼赔偿等隐性负债;⑹有无境外业务风险;⑺处僵治困情况;⑻“两金”压控。是否完成“两金”压控指标，逾期呆账情况;⑼重大投资建设项目。有无建设用地规划许可证、工程规划许可证、施工许可证，建设是否拖期等。⑽有无收并购业务等;⑾了解企业“三重一大”决策情况;⑿了解企业内部控制情况;⒀以前年度审计发现问题整改情况等。

（二）识别与评估。对收集的这些信息进行分析和判断，评估报表层次的错报、认定层次的错报。报表层次的错报由企业所处行业不景气，管理层缺乏诚信等造成，如果这种情况下企业报表收入、利润确是一枝独秀，这种反常现象的合理性值得怀疑，经过审计人员分析判断应作为审计重点。如果是属于认定层次，还要指出相关事项与交易或账户的认定关系，指导审计工作，为审计人员确定重要性水平，识别需要特别考虑的领域，设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础。例如：销售增长为贸易业务增长，非主业增长并且管理薪酬与销售增长挂钩，可能导致管理者多计销售收入或者贸易业务失真。

（三）应对措施。通过上述风险识别和评估后，审计将事项可能存在的重大错报风险，在执行审计程序和分配审计资源时予以关注，举例说明。

举例风险导向审计方法在收入确认的应用：首先经过上述风险评估后预计可能存在空转贸易虚增收入;认定层次上的错报涉及收入和预付账款2个科目的检查，可以设计审计程序，比如首先进行控制性测试，了解制度规定收入确认的程序，做“穿行测试”了解执行情况;然后进行实质性测试，主要针对收付款合同签订是否合理，收付时间是否相近，是否入账，发出商品是否存在实物流转，有无验收签字等，有检查条件的审计人员可以对上下游客户检查，并结合分析程序即根據行业特点，企业往年同期的收入历史数据来看是否增加很多，管理层能否对该增加给出合理的解释;又如预收账款增长多，预计低估收入，应收账款增加多，预计高估收入;做收入的截止测试，即从截止期前的收入明细账中选取样本，追查出库单（或客户签收单）和发票，检查样本日期，如果在期后，那么就是提前确认收入了。若在收入截止测试上存在重大错报风险，建议多增加些样本量。

举例风险导向审计方法检查挪用银行存款，首先关注控制性测试，如出纳是否定期轮岗，是否编制银行余额调节表人与出纳岗位分离，编制银行余额调节表是否及时等内控情况;如果发现控制性测试有问题，审计人员会加大对银行存款的检查力度;接着进行实质性测试，一种为挪用银行存款年内归还，另一种为挪用银行存款年内不能归还情况。第一种情况不影响年终报表余额，财务账不会反映这笔业务。假定审计程序为1.总账数和明细账合计数核对是否相符，总账与报表填报是否一致;2.检查银行对账有无一收一支业务，是否如财务银行账;3.检查银行存款余额调节表，复核被审计单位的银行存款余额与银行回给的对账单是否一致，有无未达账;4.银行存款对账单余额与资产负债表银行存款余额核对是否一致。如果编制银行余额调节表人与出纳串通或编制银行余额调节表人是出纳本人，那么执行上述审计程序是不能查出第一种情况的，第二种情况可以查出;如果出纳制作假银行对账单，那么第二种情况也不能查出，因此，上述审计程序应补充为：由审计人员履行取得银行存款余额函证回函程序;抽凭应关注银行对账单大额一收一支业务是否入账，利息是否入账，防止资金“体外循环”。

（四）三种审计方法共同使用，取长补短，发挥各自优势。从目前审计人员发现的问题可以看出，重要证据的检查仍是非常重要的审计工作。比如银广厦公司海关单据造假，造成会计师事务所审计失败;某单位职工假冒领导签字报销费用，造成犯罪。账项审计主要针对凭证发票和账簿的检查，因此，账项审计工作是其他两种审计方法的基础，是必须执行的审计工作方法，其他两种审计方法用于指引审计人员减少盲目抽样和合理分配审计资源，提高审计工作效率、效果。当审计人员了解被审计单位所处环境风险时，可以采用账项审计和制度审计相结合方法;当被审计单位所处环境复杂，高风险领域业务多，审计人员应采用三种审计方法相结合，体现大风险审计思想。

参考文献：

[1]《中央企业2019年度内部审计工作重点关注事项建议》（财管函[2019]95号）.