养老保险费改税目标下统账结合规则改进刍议

方 乐

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

自社会保险制度在我国实施起，学界关于社会保险筹资方式究竟应是费还是税的争议便未曾停止过。[1]于2019年1月1日正式施行的社保征收主体变动更是使得费税之争再次成为理论界的讨论焦点。(1)根据中共中央办公厅、国务院办公厅于2018年7月20日印发的《国税地税征管体制改革方案》，自2019年1月1日起，包括基本养老保险费在内的各项社会保险费用由先前的税务机关代征和社保部门征收并存变为由税务部门统一征收。虽然征收单位的变更并不意味着国家对社保“税”性质的肯认，但从此次变动不难看出，中央已然认知到缴费形式在资金筹集层面的乏力，并有意识地向社会保险范畴引入税收工具。相较于缴费，税收工具天然具备强制性、权威性、法定性等征收优势，此正是“税”派支持者大力支持社保费改税原因之所在。[2-3]然而，与此同时，“费”派支持者淡化税收工具的征缴优势[4]，认定社保中的主要构成——养老保险，其统账结合模式的法律属性与一般税收相斥，费改税的变革并不现实。[5]事实上，针对我国社会保险基金，尤其是基本养老保险基金长期面临的区域不均、缴费不足、账款挪用等问题，税收具备不可替代的征缴优势，并且，在区别对待的改进思路下，统账结合模式具备税改的充足可行性。因而，本文拟着眼于城镇职工基本养老保险，探讨统账结合规则的改进方向，希冀可为社保费改税的改革进程夯实理论基础。

一、背景：费改税是我国养老保险制度完善的现实需求

相比拘泥于既有属性之争，立法者对费税形式的择取更应聚焦于现实问题：伴随着我国养老保险运作机制的几次调整，保险覆盖面低已不是养老保险制度的首要难题，如何提升养老统筹层级、降低国家财政负担、消除费率不均等已成当务之急。

(一)费改税有利于提升养老金统筹层次

从全国范围来看，城镇职工基本养老保险累计结余呈现递增趋势，截至2017年，累计结余数额已达43 884.6亿元。(2)参见国家统计局网站，http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，访问日期：2019年8月3日。然而，各省基金结余两极分化严重。数据显示，最近五年我国不断出现新的当期城镇职工养老保险金收不抵支的省份(见表1)。其中，截至2017年，收不抵支现象最为严重的黑龙江省已累计亏空486.21亿元，与此同时，广东省、浙江省的累计结余分别高达9245.1亿元和3709.85亿元。可以预见的是，随着年轻劳动力不断地从黑龙江、辽宁等地区流向广东、浙江等沿海发达地区，两极分化的情况将愈演愈烈。(3)之所以言流动就业人员会引起养老保险金区域不均，是由于流动就业人员于年轻时在发达省份缴纳养老保险，实则减轻了发达省份养老负担，而年老时又会返乡养老，造成欠发达省份更大的养老支出。即使流动就业人员将基本养老保险迁出，根据《城镇企业职工基本养老保险关系转移接续暂行办法》第四条，转出省份最多可截留8%的统筹资金，亦即，转出省份额外积累了转出人群的部分统筹资金，而无需对其承担养老支出。[6]两极分化现象意味着：首先，通过运营既往基金结余，广东、浙江等省份可在低费率的条件下持续积累基金，而黑龙江等省份即使维持高缴费费率，也难以弥补亏空，遑论投资盈利；其次，虽然全国基金总量收大于支，可中央和部分地方政府需花费大量财政资金实施补贴，这不仅浪费了有限的财政资源，还违背了保险互助共济的基本原则。对此，唯一的解决途径便是提高城镇职工养老金的统筹层次。但在大量养老基金长期沉积地方的背景下，毋宁讳言，养老基金近成地方禁脔。即使国家已出台相关立法文件推动养老金全国统筹，例如《中华人民共和国社会保险法》(以下简称“《社会保险法》”)第六十四条和《国务院关于建立企业职工基本养老保险基金中央调剂制度的通知》(国发〔2018〕18号)等，事实上，仅有不多的省份(包括直辖市)可做到统收统支式省级统筹，更多的省份还处于地市级统筹层面，具体执行仍面临着来自地方政府的强大阻力。此种阻力是“灵活性”较强的缴费形式无法回避的，仅能通过中央的持续强调稍许消减。如此，不如跳出既有的缴费路径，利用税收形式将基金征缴上升至国家法定层面。毕竟税率、税收优惠、征收管理模式等要素均需在相应税收立法中明文规定，于立法过程中集中解决中央与地方间的争议是更为高效、民主的举措。

表1 2013～2017年当期城镇职工养老保险金收不抵支的地区

资料来源：国家统计局网站。

(二)费改税有利于减轻国家财政负担

养老保险基金持续结余同样不能掩盖的是国家财政负担日趋严重的现实。首先，根据《社会保险法》第11条和第13条，政府补贴不仅是基本养老保险基金的重要构成，还是基金支付不足情形触发之时的补充物。易言之，国家财政实质为养老保险基金的支付提供了隐形担保。其次，由于我国城镇职工养老保险总量数据包括个人账户储蓄积累，总量结余并不能被解读为国家财政负担较轻。实际上，自我国社保制度建立以来，每年社会保险补贴支出均在增加，仅2016年财政对社保基金的补助支出便达到7633.54亿元。[7]随着中国人口老龄化现象的进一步加剧，养老保险基金将越发依赖国家财政供给。是故，为实现减轻国家财政负担的目的，现有养老保险基金体制有必要进一步提升社保覆盖面和实际缴费率。截至2017年，我国仍有近1/4城镇职工未参加基本养老保险，而在缴纳保险的群体中，也仅有24.1%的企业按全部工资缴纳基本养老保险。上述资金缺口亟需通过更有力的征缴工具予以填补。虽然新近实施的征管主体变动已显著加强社保费用的征缴力度，企业虚报社保数据的可能被极大地降低，但其在征缴力度层面仍无法与税收相比。仅以法律适用为例，费形式下的避缴、漏缴行为适用的是社会保险法体系，其仅是违法行为，并不能被轻易诉诸为刑事犯罪。而在税形式下，征缴事项已延伸至税法体系调整范围，不仅纳税期限、保全手段、强执手段、抗征后果被明文规定，上述违法行为亦可被诉诸“逃避缴纳税款罪”。显然，通过征缴刚性的增强，费改税将有利于缓解国家财政重担。

(三)费改税有利于形成良好营商环境

参照世界银行所提供的营商环境指标，公平竞争环境和低企业税费负担是良好营商环境的重要构成要素。较之缴费形式，税收形式更有助于政府为企业提供可公平竞争和低负担运营的市场环境。

一方面，强制性和法定性不充分的缴费机制会隐性造成市场主体受到不公平对待。在不同地区之间，由于地方具备基金缴费费率的调整权限，养老金结余较多的省份会采用低缴费费率，例如广东、浙江省份的养老保险统筹部分费率为14%，而黑龙江、吉林等结余不足省份的相应费率仍维持在20%，由此便造成了不同地区的缴费不公。在相同地区之间，鉴于缴费形式于核查、追责等方面存有不足，实施逃缴、少缴等非合规缴费的企业并不会被苛以相应责任。由此在市场规律的作用下，非合规缴费的企业反而因制度漏洞获得不正当价格优势，进而将合规缴费企业同化或逐出市场。此外，实践中不乏地方政府以降低社保缴费费率作为招商引资的筹码(4)例如根据《池州市加快工业经济发展若干政策》(池发〔2006〕11号)，入驻企业缴纳社会保险费的基数可按全省平均工资的60%或高于60%自行选择。又如根据江西崇义县《招商引资政策指南》，入驻企业可按全省上年度在岗职工月平均工资的60%作为月缴费基数。，然而此举进一步加剧了合规市场主体的不公平劣势。如果将基本养老保险的征收形式变为税收，则税率的确定、征收管理、优惠等事项受到税收法定原则的严格限制(5)根据《中华人民共和国立法法》第八条第六款，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能通过制定法律予以规定。，再非地方政府恣意决定之事宜，逃缴、漏缴等非合规缴费行为亦将受到税务单位精准核查和严格追缴行为的排斥，再难形成“劣币驱逐良币”的规模效应。

另一方面，费向税的转变虽是开征新税，却并不违背结构性减税的发展基调。原因在于，结构性减税并非杜绝新税，在基本养老保险本即为强制缴费的背景下，如果保证征缴比例不变，纳税人的负担并不会增加。事实上，随着税收形式的采用，养老基金规模和区域间统筹得到增强，国家将具备进一步降低税率和实施税收优惠的能力，企业负担反而会因养老保险税的征缴获得实质减少。

二、阻碍：统账结合规则下养老基金与税收间的属性冲突

针对我国现实国情，较之缴费，税收工具更具备解决优势，费改税理应成为中国基本养老保险体制的未来选择。然而，必须认识到的是，在我国现行适用的统账结合规则下，养老保险基金与传统意义的税收概念并不兼容，二者存在较大的属性差异。

(一)有偿性与无偿性

所谓统账结合，是指社会统筹账户与个人账户共同构成城镇职工养老保险，前者由用人单位缴纳，后者由职工缴纳。待缴费人员至退休年龄，可从上述两账户分别领取统筹养老金和个账养老金，进而组成基本养老金。

由此可见，就缴费个体而言，职工只需合规缴纳养老保险费用，其便有权于退休之后获取政府按月计发的养老金。虽退休职工的社会保障受益值并不必然等于其实际缴付款项，但二者之间的强关联性毋庸否定。[8]详言之，一方面，社会统筹基础养老金的计发规则将职工平均缴费指数纳入了考量。(6)根据《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》(国发〔1997〕26号)，社会统筹养老金的计发规则为：月基础养老金=(职工退休时全省上年度在岗职工月平均工资+本人指数化月平均缴费工资)÷2×缴费年限×1%；本人指数化月平均缴费工资=本人平均缴费指数×职工退休时全省上年度在岗职工月平均工资。职工平均缴费指数为参保人每年缴费基数除以上一年度当地在岗职工平均工资的平均值。社会统筹受益与缴费数额呈现正比例关系。另一方面，个人账户基础养老金的计发规则为个人账户储存额除以计发月数。虽计发月数与城镇人口平均预测寿命、退休年龄、未来投资收益率等变量因素有关，但立法额外规定了个账养老金余额可被继承，个账缴费总额与到期受益总额的对应关系十分明确。所以，在统账结合规则下，一个明显的规律便是：职工缴纳费用越多，其所获社会保障受益值便越多。养老基金的预期缴费与未来受益变相形成了对价有偿关系。

与此相反的是，无偿性是税收的基本属性之一。诚然，于整体层面，税收亦可被理解为有偿，其呈现出了“取之于民，用之于民”的社会特征。[9]可是，正如列宁所言：“所谓赋税，是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”[10]任意税收均是政府为实现公共职能，而基于人民法定授权所实施开展。对此，纳税人具备无偿让渡私人财产的法定义务，国家无需于税收征缴之时向纳税人事先承诺相应对价。由于国家征缴的税款主要用于公共设施建设和各项社会事业发展等公共产品的提供，一般来说税收未有直接、明确的受益者。进言之，虽然纳税人以税款缴纳换回了公共产品的享用权利，但于微观层面，特定纳税人从政府手中所获的公共产品价值与所缴税款并不一定对应。其所获公共产品价值既可能高于所缴税款，也可能低于所缴税款，甚至还有可能完全与所缴税款无关，因为该税款完全有可能被用于支付其他纳税人所使用的公共产品。[11]因而，有别于养老基金，国家也根本不可能按照个人贡献向纳税人事后返还相应回报。

(二)专用性与统筹性

养老保险基金的另一个显著特征便是专款专用。《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》(国发〔1995〕6号)、《国务院关于完善企业职工基本养老保险制度的决定》(国发〔2005〕38号)、《社会保险法》等法律文件均在下述方面对职工养老金的专款专用属性予以了强调：其一，独立的基金管理。除分开设立社会统筹账户和个人统筹账户外，职工养老保险基金与其他财政支出及其他各项社会保险基金分别建账、分账核算，甚至连基金预算也是按照统筹层次分别编制。其二，特定的受益主体。并非任一社会成员均可以成为职工养老保险的受益主体，唯有参加职工养老保险的缴费劳动者(包括自愿参加的灵活就业者等)可成为相应的受益者，并且受益主体还需满足缴费年限、领取限制等额外要求。其三，严格的法律责任。任意单位与个人均不能将养老基金用于非养老金支出的其他用途，违者将受到处分，甚至是刑事追究。事实上，养老保险基金的专款专用特征近乎是不可变更的。原因在于：一方面，在以统账结合规则为核心内容的缴费“契约”下，政府承诺于养老风险触发之时向缴费者负责是投保者缴费的现实对价。相比于统筹使用，专款专用是确使潜在缴费者信赖政府承诺并缴费的更佳“营销”策略。另一方面，职工养老金基本为缴费者的保命钱，其能否正常发放事关缴费主体正常生活能否延续。如果不以专款专用保障基金存续，则一旦其被挪作他用，导致养老金无法正常发放，便将引起社会动荡。

然而，对于税收而言，其在我国既往实践中更多呈现出了统筹使用的特征。在资金管理上，目前，基本上所有税种征收的税款均是统一上缴国库，形成统一财政资金，而未有单独设账。在资金使用上，于税款集中后，人民代表机关会在考虑下一财务年度的形势、任务等因素的基础上，区分各支出事项的轻重缓急，调拨使用财政资金。相应税款并不会定向地用于某支出项目。在法律责任上，税收立法强调的是资金的征管，而少有涉及所征资金的使用目的。是故，立足于资金使用此视角，养老保险基金与一般税收概念亦是不相吻合的。

值得说明的是，考虑到养老保险基金的专款专用特征，部分学者提出了将相应税种设定为指定用途税的做法。[12]虽然通过此方式养老保险基金突破了传统税收概念的统筹使用限制，但其又不可避免地带来了新的理论困惑：为何指定用途税需要将税收对价返还至特定纳税人手中？以城市维护建设税为例，其作为典型的指定用途税，也仅是被规定为税款专用于城市的公共事业和公共设施的维护与建设，并未被规定需向税款贡献更多城市划拨更多预算。因而，在统账结合规则未予变更的前提下，单纯以指定用途税为论据仍是无法对养老保险基金与税收的属性争议予以解释的。

三、“社会统筹”改税：养老保险费改税的改进逻辑

囿于现行统账结合规则下缴费与受益间的紧密联系，无论是试图阐明养老保险本质，抑或是试图设定相应税种结构，对“养老保险为何可为税？”该问题的解释均是不周延的。相较之，就税改事项，区分化对待社会统筹基金和个人账户基金或是一个回避理论瑕疵的可行逻辑。

(一)社会统筹费改税的可行基础

1.实质：社会统筹与个人账户之分野

固然自企业职工养老保险统一建立之日起，社会统筹账户便与个人账户牢牢绑定，但前者与后者的运作机理截然不同，前者实施的为“现收现付+待遇确定”机制，后者适用的是“完全积累+缴费确定”机制，此实质差异为二者的区别对待提供了可能。[13]“现收现付+待遇确定”机制在财务上体现为代际转移，当期收缴的养老保险基金当期用来支付当期退休职工的养老金，资金结余则留存，资金不足则由财政填补；在给付上体现为参保者待遇与社会平均工资相关，所有参保者和政府共同承担养老金发放风险。换言之，通过“现收现付+待遇确定”机制，政府对当期社会统筹收入实现了两次再分配：一是将收入从在职职工转移至退休职工；二是将收入从高收入者转移至低收入者。其彰显出的以社会共济为载体的公平特质与税收本质是近通的。[14]并且，由于无论当期社会统筹基金缴款规模是否充足，当期的社会统筹养老金支付水平均是确定的，政府于此制度安排中终局承担了兜底角色。因而，即使社会统筹并不符合纯公共产品应有的“非排他性”和“非竞争性”特征[15]，然有鉴于政府通过组织与运作社会统筹账户，为所有参与者提供了水平相仿的基本养老保障，社会统筹的本质也应被定性为“准公共产品”。[16]此便为社会统筹部分的税改提供了可行性。

而个人账户适用的“完全积累+缴费确定”机制在财务上表现为参保人的自我储蓄，当期缴纳的养老保险基金完全积累至个人账户，待参保者退休后向其发放；在给付上表现为参保者待遇仅与本人在职期间所缴资金积累及其投资收益有关，参保者个体终局承担养老金发放风险。是故，即使个人账户基金挂有职工基本养老保险之外壳，其实质仍为国家以法定形式确立的私人储蓄。此种法律赋予的强制力并不能掩盖个人账户基金的“私人产品”内核。何况个人账户规则表达出的可收益、可对待返还、可继承等特征为公法债权债务关系中所不可能具备的要素。准确而言，其体现出的权利与义务完全一致的属性更为近似“私法中的法定之债”，此与税收属性恰恰背道而驰。[3]

2.背景：统账结合模式设计初心之背离

回溯我国养老保险的发展历程，自上世纪80年代起，包括职工养老保险在内的养老金制度均逐步由现收现付制转向了统账结合的部分积累制。其引入个人账户的原因大致可被归纳为：其一，在人口老龄化的发展趋势下，以代际收入转移为核心的现收现付制显然缺乏长远考量，不具备充分的可持续性。个人账户的介入可形成一定资金积累，进而消解因人口快速老化而形成的财务危机。[17]其二，个人账户的权利义务相一致属性在计发规则上体现为多缴多得，有助于提升职工养老保险制度的激励性，并强化个人养老的责任意识。

与预想不同的是，在长达二十年的实践中，统账结合模式非但未实现预设目标，反而催生出了新的问题。首先，基金可持续性未得到提高。由于个账积累的显性存在，在当期养老金发放不足的情况下，部分地方政府选择直接挪用个人储蓄，而否定了应有的财政填补责任。恶性循环下，个人账户的空账数额越来越高，统账结合的运作机制仍变为了单纯的现收现付制。在2007～2015年8年间，全国职工养老保险个人账户空账规模便已从原有的10 957亿元跃升至47 144亿元。其次，个人账户的低激励效果。个人账户激励效果是以高回报率为内在前提的，而无论是空账规模数额的扩大，还是资金零散化的分布，抑或是投资方式的限制，均决定了个人账户收益率低的事实——个账收益率基本等同一年期银行存款利率。在过去十年工资增长速度近13%的对比下，约3%的个账收益率往往更多产出的是负面激励效果。再次，后续改革的障碍。且不言养老保险是否一定税改，实现全国统筹必定是未来发展趋势，而部分地区个账空账的严峻现状无疑更加大了区际间博弈的阻力。因而，尽管统账结合模式具备更为美好的发展前景，但立足于现状，统账分离方是养老保险体制发展的现实选择。(7)至于为何不彻底实施“名义账户制”？笔者赞同，名义账户制实施的国家基本上都是增长比较缓慢的国家，经济减速风险较低。在发展速度较快的我国，现收现付规模的增大将一步放大养老金发放风险，易言之，如若出现收不抵支之局面，则政府短时间内面临的填补责任是巨大的。并且，如若适用名义账户，账户计息又该如何计量？过高将致使后代承受过高压力，过低又将出现激励不足之局面。此亦为社会统筹部分费改税提供了可行基础。

(二)社会统筹费改税的方案优势

1.理论层面：消解养老金与税收间的属性争议

前文已述，职工养老保险基金与一般税收间的属性冲突集中体现为前者的有偿性和专用性，这在统账结合规则下是无法解释周全的。但如果仅将税改对象聚焦于社会统筹部分，继续保持个人账户部分的“费”属性，上述理论障碍便具备了解释的可能。值得说明的是，由于城市维护建设税、车辆购置税等指定用途税运用实践的存在，社会统筹税的专用性特征是具备延续基础的[18]，只不过问题在于社会统筹税在专用层面额外体现的对价返还该如何解释，故无论是有偿性，还是专用性，该两属性争议说到底是一个问题，亦即缴费与收益间的联系是否会阻却社会统筹税税收身份的正当性？就该问题，在抛开强对价性的个人账户之后，社会统筹账户缴费与收益间的关联性是极其微弱的。这从社会统筹基础养老金的计发规则便可看出。缴费与受益间的联系需经过全省上年度在岗职工平均工资、工龄、供养人数、通货膨胀等多计算因素的稀释，而国家财政的兜底责任又进一步隔断了职工缴费与收益间的关联。事实上，即便有人仍然质疑低关联性亦是关联，需要认识到的是，缴费与收益间的微弱联系于税法领域被肯认是存有先例的。致力于为退休人员、残疾人及已故职工子女提供社会保障的美国工薪税，其福利计发规则与社会统筹养老金计发规则近似，同样包含了职工月收入平均指数关联变量和全国平均工资指数等非关联变量，但此种微弱的关联并未对工薪税的税收效力产生影响。[19]这种态度在Flemming v.Nestor一案中有所体现。美国最高法院裁定：尽管原告在获取退休金之前持续缴费，但职工对其社会保障福利并不具有法定约束上的合同权利，甚至这些福利可以在国会经过商议之后随时削减或消除。(8)See Flemming v.Nestor, 363 US 603 (1960).区别于完全受职工支配的401(K)退休金福利计划，工薪税所服务的联邦福利计划的处置权完全由国会掌握。其彰显了美国最高法院对工薪税税收性质的确信。是故，在社会统筹费改税的处理逻辑下，养老金与税收间的属性争议可获得有效消解。

2.实践层面：避免贬值、空账等现实问题

有鉴于统账分离是社会统筹费改税的潜在前提，社会统筹费改税的另一重利好便是贬值、空账等现实问题的解决。首先，考虑到人口老龄化不断加剧的时代背景，在较长的一段时间，以现收现付为运作机理的社会统筹税部分仅能在财政贴补下维持收支平衡，无需考虑基金结余的保值增值。此实质上为个人账户基金的单独投资创造了空间。以债权债务关系为内核的个人账户基金原本即应与社会统筹基金在投资战略上作出区分，前者应追求更高的投资收益，以便激励民众参与，而不应受限于存款、购买国债等保守投资方式。其次，将社会统筹部分与个人账户部分切分，意味着政府再无借口逃避对当期支付缺口予以填补的法律责任，避免了地方政府继续挪用个人账户养老金而致使“空账”规模不断扩大的现象。[3]事实上，在社会统筹费改税的改进策略下，个人账户的空账也会获得做实的可能。原因在于，既往做实个账的地方实践并没有充足动力厘清历史债务规模，往往易出现改革思路的反复，如已尝试做实的辽宁省于2009年又返回了挪用个账基金的传统路径，这使得空账具体规模都越来越糊涂，遑论做实个账。而社会统筹费改税之后，不论个人账户后续择取何种发展模式，个人账户必须记实。在清楚知道制度转轨成本的基础上，政府便可针对做实个账事项制定出更为合理的规划，进而实现职工养老保险的减负运行。

四、因势利导：统账结合规则的具体改进建议

法治语境下，体制改革不可能一蹴而就。牵一发而动全身的统账结合规则改进更是如此。作为社保体系的重要一部分，无论是社会统筹费改税，还是个人账户独立，均不可能是体制改进的最终产物，为民众提供更好的社会保障方是改革的最终依归。因而，在前述改进逻辑的基础上，统账结合规则的具体改进还有必要为时机成熟后的社会保险整体调整留有空间。

(一)社会统筹税的原理设计——以美国工薪税为范本

1.美国工薪税的构成及实施情况

形成于1937年的美国工薪税是社会保险税的成功范例。截至2019年3月，以工薪税为主要来源的社会保障计划已惠泽超过6300万美国民众。其中，65岁以上老年人超一半退休后收入来源于社会保障支出，并有超过1530万的65岁以上老人因此摆脱贫困。[20]无疑，美国社会保障计划的成功离不开工薪税的精巧设计。在税目上，工薪税于初始开征时仅专用于65岁以上老年人，但随着时间的推移，政府在适用对象上逐渐增加了遗属项目、残疾项目及住院、医疗项目，进一步扩大了社会保障范围。在征税对象和税率上，单位职工和灵活就业人员是纳税人：企业职工以职工薪金总额为征收对象，职工和单位需分别缴纳7.65%(1.45%用于住院医疗基金)；灵活就业人员以其自营收入为征收对象，独立缴纳15.3%份额。值得注意的是，并不是所有收入均需按比例纳税，工薪税设计了社会保障工资基数，为应税收入设定了限额，如2019年的社保工资基数为132 900美元，超出该基数的人群仅需按此基数缴纳工薪税。在征收管理上，工薪税归纳为联邦税，由国税局负责征收，税收资金上缴至财政部特定的信托账户。在运行机制上，工薪税实行现收现付制，通过社会保障基金实行收支平衡。结余资金被用来购买非市场化的政府债券，可于收不抵支之时变现以弥补亏空。

虽然在无财政补贴的条件下，工薪税已成功支撑美国社会保障计划80余年，但近年来，其同样面临着不少来自学界与实务界的争议，主要集中在两个方面：一是资金短缺。据2018年美国社会保障信托基金董事会年度报告，随着人口红利的消失，既往信托基金结余预计将于2033年被清空。[21]二是工薪税具备累退性。由于社保工资基数的设置，收入越高的人实际税负越低，此构成了对穷人和中产阶级的歧视。[22]

2.工薪税的本土化改造重点

由于征收对象、运行机制、使用范围等层面的相似性，以美国工薪税为范本实施社会统筹部分的费改税具备一定的可行基础。但考虑到我国自身国情和美国工薪税近来受到的质疑，部分税制要素需要在本土化改良的基础上予以重点关注。

其一，税目。美国工薪税的渐进式发展历程为我国社会保险体系的改革提供了新思路。参照工薪税完善思路，我国社会保险改革可先着力于改革需求最为强烈且最为成熟的城镇职工养老社会统筹部分，待时机成熟，再逐渐将工伤、生育、医疗、城乡居民养老等保险项目纳入改革范畴。至于是否应借鉴英国等税收经验，为降低不必要的征收成本支出，将社会统筹税或之后的社会保障税融入个人所得税一并征缴[23]，笔者认为，在税改初期，由于包括征缴模式、税收优惠在内的税收要素尚需要不断试验、调整，急于将二者融合并不是一个合适的途径。

其二，税率与税收优惠。从美国近年来受到的质疑可以看出，现收现付制虽回避了制度转型的前期成本，而一旦出现人口波动，如果不提升当期缴费税率，国家便需承担巨大的财政负担。(9)针对预期的基金缺口，部分美国学者提出将工薪税的税率提升2.8%。据美国国家社会保险局的一项调查显示，此提议调查人群中超过60%的支持率。[24]目前，我国社会统筹部分的缴费率平均维持在18%，虽相比国外税率较高，但就我国而言，18%税率是由我国工资水平、发展速度、缴费人数等现实共同决定的，冒然地实施减税可能会使得国家财政面临过大的压力，故在税率的初始设定上可延续当前的缴费费率，再根据财政形势，逐步实施减税。此外，需要明确的是，有别于个人账户，社会统筹部分体现的是社会供给的公平理念，其有必要进一步调节贫富差距，例如纳税的最高限征额就不应继续适用。当然，此种理念的彰显亦有边界，仍需遵守社会保险的基本形式要求，例如任何职工只有缴纳税收才能收获保障，不能针对性地设置免征点。何况单独设置免征点不仅会加深征缴的复杂程度，还可能造成规则漏洞，致使社会统筹税收流失。

其三，征收管理。长期以来，我国社保基金沉积在地方政府，将社保征缴权上移容易打消地方征缴积极性，并且，我国各地经济发展水平差距较大，职工缴费水平和支出标准并不一致。基于此，不少学者主张适用地方税[25]或中央地方共享税。[12]然而，如果这样设计，全国统筹的费改税目标仍然没有真正实现，反而可能因路径依赖给后续税改制造阻碍。何况，如果适用中央地方共享税，是否会存在自身尚且收不抵支的省份仍需出资救济其余省份的不公现象，如何科学设计分配比例又将是一个问题。相较之，一方面，就职工养老保险的实施情况而言，依照我国社保机构的测算能力，即使是全国统筹，区别化支出地区养老金也是具备操作可能的。另一方面，将社会统筹上移中央将会有力减轻地方负担，其并非必然引发地方抵触；与此同时，中央的财政负担可通过减少向地方社会保障的定向支出获得平衡。故出于全国统筹考虑，效仿美国工薪税，将社会统筹税设定为中央税未尝不是一个可行方式。

(二)个人账户基金的模式择取

1.两种选择：企业年金抑或自愿性储蓄

老龄化带来的养老金支付危机并非我国独有。面对难以持续的财务困境，世界银行于1994年提出了“三支柱”理想养老金模式：公共养老金计划(第一支柱)、职业养老金计划(第二支柱)及个人储蓄计划(第三支柱)。(10)在“三支柱”养老金模式的基础上，世界银行于2005年提出了“五支柱”养老金模式，额外添加的两支柱分别为：非缴费型养老金(零支柱)和非经济性支柱(第四支柱)。[26]该模式否定传统理论下政府的无限责任，强调政府、企业及个人三方对养老风险的共担，获得了多数OECD国家的支持。虽各国国情存有区别致使养老金体制实施略有差别，但共识为：国家应扮演第一支柱的作用，承担基本养老风险，企业和个人扮演第二支柱和第三支柱的作用，补充承担养老风险。循此，考虑到个人账户对社会统筹部分的补充作用，长远而言，有必要将个人账户划归第二支柱或第三支柱。然而，在中国语境下，究竟应将个人账户划入企业年金还是自愿性储蓄仍有待商议。划入企业年金的好处是有助于通过个人账户的强制性推动相关群体对第二支柱的重视，进而快速实现企业年金的资产积累。然则，亦有可能由于个人账户强制性与企业年金自愿性的互斥而造成个人账户参保率的降低。划入自愿性储蓄的益处在于其有利于增强缴费人对自身储蓄的支配能力，特别是年轻人与低收入人群，拥有更广的人群基础。[27]与此相应，由于我国基本养老保险替代率的降低，大范围的储蓄退出也可能会导致整体养老保障供给不充分。可见，两种方式均有利有弊，就目前来看，二者间的优劣并不直观。

2.个账独立或是暂时解

所幸的是，并没有充分必要即刻作出抉择。因为无论是划入企业年金账户，还是划入自愿性储蓄账户，保障机制的有效实施前提均为个人账户的做实。而由于既往部分地方政府对个人账户的拆借，部分个人账户仍处于空账运行的状态。考虑到空账规模，短时间的完全做实个人账户并不现实，必然需要一段过渡时期允许地方政府厘清并补足空账。并且，参考我国目前企业年金及自愿性储蓄的规模及行业成熟度，二者均尚不足以充分支撑个人账户资金入账后的有效投资、运营及收益。是故，不妨设立一个固定年限以做实个人账户，待个人账户资金基本到位之时，结合基本养老保险替代率、企业年金和自愿性储蓄的运行情况等多重因素，再择取预测收益更多的改进模式。至于规则的适用，固定期限内退休的职工，依然适用个人账户养老金计发规则，而固定期限后退休的职工则适用新机制的计发规则。[28]需要说明的是，过渡期的存在并不适用于社会统筹费改税。其逻辑顺序为：为防止空账规模的扩大，社会统筹费改税宜越早越好。唯有社会统筹费改税启动，个人账户方能获得实质性独立，进而进入独立运营的过渡期。