市场经济下企业预付账款财务造假与防范

杨泽瑞

预付账款财务造假是市场经济下商业信用伴随的产物，由于预付账款自身的属性和一些其他原因，使其成为当下企业财务造假重点利用的对象，从早些年的锦州港财务造假事件到创业板 IPO万福生科造假第一案，以及近些年发生的金亚科技财务造假案和利源精制预付账款调查事件都与预付账款财务造假有着密切的联系。当下，如何改善预付账款财务造假问题亟待解决。

一、预付账款财务造假动机

预付账款之所以容易被财务造假，与其自身特点与企业经营的外部压力有着密切关系，如果说前者是问题产生的表面原因，那么后者就是问题产生的根源。

1.预付账款自身属性分析。从业务关系上看，预付账款涉及交易活动的购销双方，购货商作为采购单位往往占据着购销双方关系的主动地位。迫于行业竞争压力，为了保持顾客关系，供应商往往会答应购货商的不合理要求，与其签订虚假购销合同，配合其进行资金的体外循环，以此来虚增资产或挪用企业资金。除了购销关系的因素，分析资产类科目的性质也能发现一些预付账款容易造假的原因。资产类科目按照流动性划分，其中非流动性资产由于金额大、数量少的原因，很难进行财务造假（在建工程除外）;流动性资产中以货币资金、应收款项、预付款项、存货、交易性金融资产为主，其中货币资金一直是审计工作的重点，加上法律法规对支付结算的操作规定，货币资金一般情况下很难直接财务造假;而交易性金融资产在市场上有公允报价，也很难进行人为操纵。相对而言，存货和预付账款是财务造假的频发区，其中存货往往用于虚增收入，而预付账款更多用于虚增资产，两者相互配合，达到财务舞弊的目的。观察分析近些年发生的财务造假案列，会发现存货和预付账款往往都发挥了重要的作用。

2.企业外部经营压力分析。预付账款的自身特点只是财务造假的表面原因，某种程度上企业经营面临的外界压力才是造成财务舞弊的根源。针对这个问题，目前国际上有几种比较成熟的研究理论。比如财务造假的三角形理论、冰山理论、GONE理论和风险因子理论。其中，三角形理论在我国比较受欢迎，是我国注册会计师协会编制审计准则时参考借鉴的理论。该理论认为，构成财务造假有几个重要因素，分别是压力、机会和借口。其中，压力因素是指企业迫于外界（社会、政府、证券监督机构等）和内部（董事会、投资者、债权人等）压力而承担的某些责任，比如董事会下达的盈利指标、政府部门依法进行的破产清算、金融证券市场上市规则等。机会因素是指由于企业内部管理或者外部监督不到位而导致企业财务造假有机可乘。比如企业内部控制出现问题、内幕交易、外部审计没有尽责、对外行贿而产生的财务造假机会，没有这些机会，财务造假手段将无法施展。借口因素是指公司为了隐瞒财务舞弊行为而对外的不实解释。最常见的现象就是企业为了能够上市而虚增利润、违法虚假披露，一旦成功上市，就用上市筹集资金去填补前期财务造假而引起的资金缺口，试图用这种方式隐瞒其财务造假的违法行为。总之，三角形理论中的三个因素都是引起企业财务造假的原因，三者共同作用导致企业财务造假的最终结果。

二、预付账款财务造假常用手段

1.非法转移资金。非法转移企业资金是法律明文规定禁止的行为，然而仍然有人为了个人利益和公司业绩而触及法律的底线。交易双方签订虚假合同，购货方或外包工程单位将业务实际所需支付资金与非法转移的资金一块转移给材料供应商或工程承包商，以合同价款为幌子掩盖其非法转移资金的行为。供应商或承包商收到价款后，将多余的价款（购货方或外包工程单位非法转移的资金）通过多次转移支付给违法操纵者。整个过程中，借助经济业务的掩护企业资金被违法者非法转移并占有。在这里需要强调的是，第一，交易双方相互勾结，材料供应商和承包商配合购货方、外包工程单位签订虚假合同并转移资金。第二，购货方或外包工程单位治理层与管理层串通一起，内部控制、内部监督完全失效，相互配合转移企业资金。第三，转移资金过程经过许多步骤，给审计工作带来了不小麻烦。

2.虚增在建工程。不同于非法转移企业资金的造假手段，虚增在建工程方式下财务造假涉及的主体有所改变，资金的体外循环有所不同。首先，企业借助在建工程项目将资金转移给工程承包商，工程承包商再通过多次周转将资金转移给企业的下游客户，接着企业再通过构造虚假合同，以销售收入的名义将这笔资金收回。整个过程，企业的资金构成了完整的循环，但实际上并没有发生投资和经营活动，其中在建工程项目不易核查的特点在整个过程中起到了关键作用。

3.逃避纳税。逃避纳税也是预付账款常见的财务造假手段，企业通过将销售业务中本应计入营业收入的金额计入预付账款，减少当期营业收入，逃避缴纳应交所得税。这种情况大多发生在企业盈利能力强，不用为经营业绩担忧的公司。这些公司业务繁忙，管理层不按会计准则处理，试图蒙混过关。不过，只要审计人员仔细检查还是很容易发现问题的。

4.长期挂账。预付账款长期挂账也是预付账款财务造假常见的一种方式，相对于前几种造假方式，这种造假方式比较简单，但也很容易被发现。大家都知道，企业的应收款项和预付款项要在会计年度期末按照相应的比列计提坏账准备，反映公司预先支付但很难收回的資金。会计准则要求将当期计提的坏账准备确认为当期损益，在计提坏账的过程中企业增加了当期费用，导致利润减少。为了企业保持一定的盈利能力，管理层可能对应该计提的坏账或实际已经发生的坏账视之不理，以此达到既定盈利指标的目的。

三、防治和应对措施

预付账款财务造假的防治和应对涉及的主体有许多，其中企业承担着主要责任，中介机构起着关键的审核作用，尤其是会计师事务所。另外，政府一定程度上也承担着引导和监督企业发展的义务，只有企业、中介机构、政府共同努力，各自发挥好自己应尽的职责，预付账款财务造假才能最大程度上得到防治。

1.企业自身的防治措施。预付账款财务造假的根本原因往往是企业的治理层和管理层的人为操纵，致使公司内部控制和监督职能完全失效。针对这种现象，要从企业的股权结构和组织架构层面采取防治措施，从根源上防治公司财务舞弊。①优化股权结构。过于集中的股权结构是产生预付账款财务舞弊机会的重要因素，合理的股权结构能够有效限制企业财务舞弊的发生。优化企业股权结构，防止公司股份集中于少数人手中，可以有效防治个别董事会成员利用表决权的优势独断决策、盲目决策、违法决策的行为，从治理层层面保障企业发展方向和经营战略的合理制定。②改善组织架构。所有权和经营权的分离使公司治理层不能直接管理企业的日常事务，治理层或管理层要想财务舞弊，必须互相勾结，合理的组织架构可以有效防范这种现象的发生。当企业的组织架构过于扁平化时，总经理的管理权力大、范围广。这种情况下，治理层与管理层互相勾结的难度就会变得很低，治理层只要与总经理串通好就可以实际控制公司的日常经营甚至是发展方向。为了有效解决这个问题，企业要改善组织架构，防止公司的管理权集中于个人手中，适当把经营权分散，使管理层各职位之间互相牵制和制约，保障公司内部控制体系的正常运转和内部审计部门的独立性，这样可以最大程度上避免管理层和治理层互相勾结。

2.中介机构的应对措施。会计师事务所作为审查企业财务报告的中介机构，对企业财务报告的真实性、可靠性负有重要责任，下面从两个方面对企业的外部审计工作提出建议。①深入追踪在建工程项目资金流向。公司的购销业务和外包工程项目往往隐藏着企业虚增资产和虚增利润的行为，背后的资金体外循环是财务造假的关键，也是审计工作的重点。审计在建工程项目时要着重检查相关业务的资金流向，对异常业务的资金流向进行深入追踪，避免违法企业借助购销业务和外包工程项目进行虚增资产和资金的体外循环。需要补充说明的是，当下审计机构在追踪被审计单位经济业务资金流向时，由于权力受限，只能对被审计单位的银行流水进行检查，而对那些与经济业务间接相关的企业进行资金流向追踪时常常受到阻碍甚至是故意欺骗，这很大程度上加剧了异常经济业务资金流向调查的难度。②重点关注存货项目。由于存货项目和在建工程项目难以准确测量和盘查，企业往往利用这一点进行虚假列报，从而实现多记收入和虚增资产的目的。注册会计师在审计这些项目时要保持应有的职业谨慎，必要时追加审计程序，降低检查风险。

3.政府的应对措施。政府的政策导向一定程度上影响了企业的发展方向和战略布局。激进的政策引导和业绩评价往往会给企业带来外部压力，这种压力会促使企业产生预付账款财务舞弊动机。不可否认，政府对企业的政策引导有利于其发挥市场经济宏观调控作用，但实际执行时要考虑到地方企业的承受能力，不能为了追求业绩指标而盲目引导地方企业产业升级、扩大投资。

（作者单位：新疆财经大学）