新收入准则下C公司收入确认问题研究

范兰

（北京水晶石数字影像科技有限公司，北京 100000）

一、C公司简要介绍

C公司属于软件和信息技术服务业下的其他数字内容服务行业，数字内容服务是将生产、生活中的图片、文字、视频、音频等信息内容运用数字化技术进行加工、处理、制作并整合应用的服务，使其通过互联网传播，在计算机、手机、电视等终端播放，在存储介质上保存。公司主营收入为数字内容制作服务，随着公司业务规模的扩展及业务发展需要，其经营范围延伸到包括硬件及布展服务工程装修在内的非主营业务收入。由于业务形态及业务领域的不同，也给收入确认带来一系列的问题。

二、收入确认现状

C公司自成立以来，收入确认的主要方法是基于开票确认收入，即依据开票金额直接计入收入。这种收入确认的方式简单易行，对财务要求较低，工作量少且不容易出错，这也是公司选择一直沿用这种收入确认方法的原因。但同时，这种收入确认的方式不能满足权责发生制的相关要求，公司为了尽量符合权责发生制的要求，因此在发票的开具上提出了一些具体的要求，比如，需按照项目进度开具发票并按要求提供项目的进度确认单，开具尾款发票时要有客户签字的完工确认单等。

三、现行收入确认方法下存在的问题

依据开票金额确认收入，虽然在财务记账上简单快捷，但是可能会与会计准则中收入确认的原则不符，总结C公司现行收入确认方法下存在的问题主要有以下几点：

（一）不能满足权责发生制的要求。比如在首付款确认的问题上，首付款是依据合同拟定的比例来的，通常项目开工前会要求客户先付一定比例的首付款，而客户付款前会要求企业先开出发票，财务开出首付款发票后即确认了收入，但首付款时可能项目并未开工，不符合收入确认的条件，收到首付款时性质应为合同负债。

（二）会造成收入成本不匹配。C公司成本确认与收入确认的方法类似，财务收到供应商发票或发放人工成本时即确认项目成本，月末一次性转入主营业务成本。由于收到供应商发票确认成本的时间与开出发票确认收入的时间不一致，尽管都是依据项目进度来确认的，但通常会有时间差，且时间跨度会受各种因素影响长短不等，甚至可能跨年，造成收入成本的不匹配，财务报表所反映的信息就不能准确反映公司的经营情况。

（三）审计不认可收入确认的方式。C公司的收入成本确认方法并不是审计师认可的，在进行一些专项审计或决算审计时，审计师容易对公司按开票确认的收入提出质疑，并要求提供各类补充资料。若发现有收入与进度收入有较大差异或重大收入成本不匹配时，还会要求财务按项目进度进行收入与成本的调整，或冲减以前年度收入成本，或补记收入成本。各类审计调整还会带来税会差异，给财务核算带来一定的难度。

四、新收入准则下的收入确认方式调整

（一）新收入准则的变化

新收入准则更强调企业去关注合同，识别合同中的履约义务，收入的确认和计量以“五步法”为基础，如图1所示：

新准则明确把“合同”作为收入确认的关键要素，按照合同要求，对某个时点或某个时段的履约义务履行了之后，才可进行收入确认。对于某一时间段履行的履约义务，企业应该根据自身业务特点选择恰当的方法来确定履约进度，对于某一时点履行的履约义务，企业应当通过分析控制权转移的迹象判断其转移时点。

（二）新收入准则下C公司收入确认方式的调整

C公司按新收入准则调整收入确认方式，而不再以开票确认收入，其收入确认方式将发生重大改变，对财务部也带来不小的挑战。具体调整需要按以下三个步骤进行：第一，对业务类型进行梳理归类，第二，根据不同业务类型的特点确定收入确认的方法，第三，确定收入确认的标准。

1．对C公司业务类型分类

经梳理，根据C公司业务形态和应用领域的不同，其业务可分为两个业务种类、六个应用领域，如表1所示：

表1 业务分类

对于第一类数字图像制作的产品服务形态是数字内容的制作、影视特效，对于第二类视觉系统集成的产品服务形态除了数字内容制作外，还有系统服务、装修、硬件产品销售，自产软件产品等。

同时，收入活动有对应的成本活动，成本活动主要有制作外包成本、配音拍摄成本、系统服务、工程施工成本、硬件设备、自产软件产品等。

2．确定收入确认方法

根据项目的不同内容，将收入确认规则分为三类：完工百分比法、竣工验收法（或一次性交付法）、批次法。

（1）完工百分比法：交付给甲方的阶段性成果，是完整产品或服务的一部分，但在完工前，该阶段性成果不能转化为使用价值，只有完工后，才能得以体现。即按照其履约进度确认收入。适用此方法的有数字内容制作及影视特效、影视动漫、装修等，此类合同的完工周期在三个月以上，有明显的阶段完工节点的，按节点进度确认收入。

（2）竣工验收法（或一次性交付法）：提供的劳务服务或建造服务，完工周期在三个月以内，或无明显的阶段完工节点的，按时点履行的履约义务处理，适用此方法的有数字内容及系统服务、简单装修等。

（3）批次法：每次交付甲方的是完整的产品形态，不会由于后期的产品或服务的交付状况，而影响本次交付的产品的使用价值，按时点履行的履约义务处理。适用此方法的有硬件商品和自产软件产品的销售。

收入的确认以合同为核算单元，当一个合同由包含多个内容的项目构成时（如多个影片，或影片、硬件、工程施工几个部分），各影片或各部分，分别按照所属适用类别的规则确认各自的收入和成本。即对于核算单元涉及的多个业务形态的，依据不同业务形态的收入确认办法进行分类核算。

3．确定收入确认标准

明确了收入的确认方法后，还需要按业务类型及业务领域确定收入确认标准，规范及指导账务处理。

（1）完工百分比法

1）数字内容的收入确认标准

阶段完工收入=（本阶段累计完工比例-上阶段累计完工比例）*本部分承接额

其中，各部分承接额之和应等于合同额。其各阶段的累计完工比例见表2。

表2 数字内容各阶段的累计完工比例的指导标准

2）特殊的数字内容项目的收入确认标准

除上述标准外，如存在特殊项目，由技术专家委员会负责评定完工比例。

3）影视特效的收入确认标准

与通常的数字内容不同，无明确的进度关键节点，以客户验收为收入确认的节点。

阶段完工比例=本阶段客户验收的镜头数/预计（或合同）总镜头数

阶段完工收入=阶段完工比例*本部分合同额

4）确认收入的依据性文件

项目验收单；或可以证明完工状态的替代性文件，如：

确认进度前，经甲方有授权人员签字的可以证明完工阶段的备忘录、会议纪要等；

确认进度前，可以证明完工阶段的邮件往来。（2）竣工验收法（或一次性交付法）

项目结项时，以开具发票金额确认收入。

（3）批次法

以甲方验收签字的产品交付单为确认收入的时点。

4．各种交易情形下的确认方法

本文所探讨的收入确认方法及确认标准都是假定合同正常执行的情况下的一般性操作方法，但实际操作中，会发生各种特殊情况，针对不同的情况，企业应采取对应的措施，真实反映业务情况。

（1）合同额调增

判断调增的内容属于哪个业务类型，如果适用完工百分比法，则计算新合同对应的完工比例，再用以下公式计算：

调增之后的阶段收入确认额=（新合同额-调增前已经确认的收入）*新的合同对应的完工比例

若适用竣工验收法或批次法，则一次性确认收入。

（2）合同额调减

合同额的调减，无论是否减少合同标的物，均根据调减时间的不同，分为实施过程中调减和结项时调减。对于实施过程中调减的，适用完工比例法的在本期追溯调整已确认的收入，适用竣工验收法的在完工验收时，以开具发票金额一次性确认收入，适用批次法的依据产品交付单以及产品交付额确认收入。对于结项时调减的，适用于完工百分比法的收入确认金额为最终合同额减去累计已确认的收入，适用竣工验收法（或一次性交付法）的，在完工验收时，以开具发票金额一次性确认收入；适用批次法的，依据产品交付单以及产品交付额确认收入。

5．成本与收入的匹配标准

（1）适用完工百分比法的

成本费用发生时先进行归集，依据供应商发票及我方验收单、或供应商发票、或人工成本，先在项目成本明细科目下按照项目或不按照项目归集。期末依据收入确认的进度比，将对应的项目成本结转到“主营业务成本”。

（2）适用竣工验收法（或一次性交付法）、批次法的取得发票或成本费用发生时，反映为项目成本，按确认收入的当月一次性结转为主营业务成本。

硬件设备类采购时先反映为库存商品-硬件设备类，转移时将库存商品-硬件设备类，按照项目，结转到项目成本中，期末依据产品交付单，确认收入的同时结转项目成本到主营业务成本中。

（三）新收入准则对C公司收入确认计量的影响

1．对收入确认进行了重新定义。依据新收入准则，通过对公司业务的分析，将原以开票确认收入的方式调整为以完工百分比法，竣工验收法，批次法三种收入确认方法，同时按公司业务类型及业务形态确定了每种方法下的收入确认标准。

2．符合权责发生制要求。接新收入确认方式调整之后，只有当履行了合同中的履约义务后才确认收入，而不再考虑是否开票或未开票，杜绝了人为操控收入的提前或拖后确认。

3．收入成本相匹配。收入确认方式调整之后同时也调整了成本结转的方式，即按收入确认节点同时结转进度成本，保证收入与成本确认进度一致，未发生的成本先按预算计提，项目结项时再统一调整。

五、新收入准则应用建议

（一）制定新旧政策衔接方案

由于新收入准则给企业财务核算带来很大的变化及影响，C公司需考虑新旧政策的衔接准备：制定详细的调整方案，组织人员进行相关培训，整理相关合同计算累计影响等。

（二）完善合同预算的编制

为有利于企业进行总收入与总成本的科学预计，业务人员在签订合同时应按业务类型在合同中标注其对应的合同价款，编制合同预算时，应按合同中的业务类型对项目的直接成本与间接成本进行单独预算，提高预算编制的准确性，为会计核算上进行收入成本匹配时提供有效参考。

六、结束语

C公司业务与传统的服务行业不同，公司按项目进行核算，每个项目都具有较大的差异性，但其业务形态可按上文分析归类。由于企业自身也在跟随市场进行快速调整与发展，因此在收入确认方面也存在着许多不确定因素。企业应该完善项目循环的关键控制点，建立关键控制点的非财务信息与财务信息之间的链接。在建立业务信息流的基础上，实现依据权责发生制的会计原则确认收入，并将成本与收入相匹配，以优化财务报表的信息披露。