资源税改革仍有待解决的三个基本问题

摘要：十八届三中全会以来我国资源税改革加速，资源税法实施在即，但我国资源税制度在功能定位、资源利益关系调整以及市场在资源配置中起决定性作用三方面仍存在内生缺陷。因此，应基于资源租、税、费联动机制，平衡资源租、税、费利益分配失衡格局，校准资源税功能定位。优化资源税制要素设计，渐进扩大资源税征收范围，设定合理的资源税计税依据、征收方式和税率标准，为市场机制在资源配置中发挥决定性作用创造有利条件。

关键词：资源租、税、费联动;资源税改革;利益关系调整;功能定位

中图分类号：F810424文献标识码：A文章编号：1000176X（2020）05007408

推进资源税改革不仅是牵涉资源税功能定位校准的理论问题，更是妥善处理资源收益分配格局的实践制度设计问题。2019年8月，经第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过，《中华人民共和国资源税法》将于2020年9月1日施行。值得实务和学界审慎思考的是：十八届三中全会以来的密集资源税改革，不仅吸纳了学界政策建议，而且也积极回应了资源税制度缺陷。但弥合资源税扩围分歧、理顺资源租、税、费联动关系进而确定资源税功能定位、资源税是否作为地方主体税种等问题还远未达成共识，使得资源税立法缺乏坚实基础。而且，总体来看，我国现行资源税费制度在合理分享资源收益、保护环境以及充分发挥市场机制决定性作用等方面仍有待加强。若这些问题没有被妥善解决，资源税制度的内生缺陷有可能随着资源税法实施而被固化。

一、资源税功能定位校准

我国现行资源税基本延续《中华人民共和国资源税暂行条例》（1993 年出台草案、2011年修订）构建的整体制度框架。审视我国自1984年以来的资源税费制度和政策嬗变进程，有助于厘清我国资源税功能定位逻辑，并为进一步校准我国资源税功能定位提供镜鉴。

（一）我国资源税费制度演进进程

1资源租、税、费并存制度建设

首先，1984—1993年，我国建立资源税费并存管理体制，主要处理政府与企业分配关系。一方面，1984年，我国正式建立起针对原油、天然气和煤炭企业的资源税制度。考虑到资源税征收过程中针对企业销售利润率超过12%的部分进行超率累进征收，郭焦锋和白彦锋[1]、卢真等[2]、李胜和李春根[3]以及张德勇[4]认为，这个阶段的资源税制度发挥着调节资源级差收入的职能。另一方面，根据《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》（1982年）和《中华人民共和国矿产资源法》（1986年），遵循矿产资源有偿使用原则，不仅开采海洋石油资源应征收矿区使用费，而且，开采矿产资源应缴纳资源补偿费。此后，我国国家矿产资源财产权益实现方式探索进一步定型化。这集中体现在，《矿产资源补偿费征收管理规定》（1994年）确定矿产补偿费率，《中华人民共和国矿产资源法》（1996年修订）确定矿产资源探矿权、采矿权有偿取得。应该注意到，出于缓解国家财政资金紧张问题的需要，与探索国有企业“利改税”进程相伴，紧密围绕调整税收与国有企业利润以及国家与资源企业之间资源收益分配关系，区分基于政治权力参与资源产品剩余价值分配亦或基于资源所有权取得资源补偿收入，亦即资源租和资源税关系中的国家身份问题并未显得过于急迫。

其次，1994—2013年，以分税制财政体制改革为重要时间节点，我国资源税制度改革，由此前主要解决政府与国有企业以资源租和资源税为表现形式的自然资源收益分配关系，转变为主要处理中央与地方政府之间资源收益分配问题。一方面，除海洋石油资源税外，其他资源税收入都划归地方政府。周波和范丛昕[5]指出，与此前矿区使用费以及石油特有的特别收益金归属中央财政收入相反，1994年以来各项资源租费，如矿产资源补偿费、矿区使用费、探（采）矿权使用费、探（采）矿权价款等专门税费，均系中央与地方比例分成收入或按中央与地方隶属关系进行分配。另一方面，虽早在1993年《中华人民共和国资源税暂行条例》就规定“普遍征收”原则，但考察我国资源税制度建设实践可以发现，普遍征收原则并未被有效恪守和落实。相反，资源税征税范围呈现出渐进扩围趋势。具体而言，继铁矿石在1991年被纳入资源税征税范围后，进而煤炭、天然气、石油、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐七类自然资源，长期以来是我国资源税核心税目。与此相对应，《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第四条规定，“未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省级人民政府决定征收或者缓征资源税，并报财政部和国家税务总局备案”。因而，全国开征条件不具备进而未能纳入资源税税目的非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿开征权被下放给地方政府，固然可能因为能形成的税收收入相对较小未能纳入资源税征收范围，但从地方政府层面看，则可实现在一定程度上增加地方政府税收收入的功效。比如，山东省针对页岩、天然矿泉水、建筑用砂、粘土和其他建筑石料征收资源税，而广西和陕西等省亦针对非金属矿原矿和各种矿石征收资源税。

表1我国矿产资源租费制度一览

类型依据对象及方式政府间分享矿区使用费《对外合作开采海洋石油资源条例》（1982）、《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》（1989）和《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》（1990）合作开采海洋石油资源的中国企业、外国企业、开采陆上石油，按照每个油、气田日歷年度原油或天然气总产量，超过起征点的部分在1%—125%范围内超额累进征收;缴纳矿区使用费的企业不再缴纳矿产资源补偿费且暂不征收资源税中央财政收入矿产资源补偿费《矿产资源补偿费征收管理规定》（1994年）开采矿产资源的单位和个人，按矿产品销售收入的一定比例从价计征，费率为05%—4% 中央与省、直辖市5∶5分成，中央与自治区4∶6分成探矿权、采矿权使用费《矿产资源法》（1996年修订）、《矿产资源勘查区块登记管理办法》和《矿产资源开采登记管理办法》前者依勘查年度逐年缴纳：1—3年缴纳100元/平方千米/年;从第4年起每年增加100元/平方千米/年，最高不超500元/平方千米/年;后者按1 000元/平方千米/年逐年缴纳探（采）矿权使用费分别由国务院和省级矿产主管部门收取，缴入中央和省级国库探矿权采矿权价款《矿产资源勘查区块登记管理办法》、《矿产资源开采登记管理办法》申请国家出资勘查并已经探明矿产地的探（采）矿权申请人缴纳评估确认的国家出资勘查形成的探矿权和采矿权价款中央和地方按2∶8分成，省以下分成由省级政府确定石油特别收益金《石油特别收益金征收管理办法》（2006）销售国产原油月加权平均价格超过一定水平获得超额收入，起征点为40 美元/桶，20%-40%范围内5级超额累进从价定率计征中央财政非税收入，纳入中央财政预算管理资源性收费、基金项目矿业企业缴纳矿产资源勘查登记费、采矿登记费等中央部门行政性收费，以及各地设立的水资源费、土地复垦费、防止水土流失费、森林植被恢复费、育林基金、林业建设基金、林木采伐许可证费、征地占用林木补偿费、排污费、价格调节基金等;以山西省为例，煤炭领域中央批准行政事业性收费15项、国定政府性基金6项、省定经营服务性收费2项、其他收费3项。

结合以上两方面来看，分税制财政体制建立后，主要资源税收入归地方所有，以及中央与地方资源收费分享向地方政府倾斜，都具有弥补地方政府财力相对下降进而降低地方政府反对改革阻力的目的。此后，税额标准调整改革，原油、天然气从价计征在新疆试点、扩围至12个省区，以及在2011年推向全国，进一步放大地方政府增加财政收入效应。就此而言，除调节资源级差收入外，在我国资源税费制度的基础上又增加了使得地方政府获得补偿收入、增强地方政府财力的财政收入职能。

2十八届三中全会以来资源租、税、费体系改革

十八届三中全会以来，我国资源租、税、费体系改革呈现出：资源税不断强化、资源费在弱化而资源租角色和具體实现形式未明确的鲜明特点。

首先，加速推进资源税进程。其一，持续推进资源税计征方式改革。除水资源从量计征改革由河北试点扩围至北京、天津等九省份外，我国主要针对经济价值较大的金属和非金属矿产推进从价计征。比如，2012年两广地区试点天然气价格形成机制改革，2013年在部分地区针对部分金属和非金属矿资源进行从价计征改革试点，2014年和2015年煤炭以及稀土、钨、钼资源分别从价计征，2016年从价计征覆盖到《资源税税目税率幅度表》列举名称的21种资源品目和未列举名称的其他金属矿。与市场价格联系更为紧密，从价计征资源税，不仅能够使得资源税负在一定程度上反映资源市场供求关系和资源真实价值，而且，使得政府可以从资源市场价值增值中分享到更大份额的经济收益。其二，在中央和地方政府维度，增强向省级人民政府资源税税政管理权分权。各省级人民政府被授权根据本地区森林、草场、滩涂等资源开发利用情况，在规定税率幅度内提出开征资源税具体方案建议，上报国务院批准后实施。全面推行“营改增”致使地方政府缺失主体税种背景下，资源税向省级政府税政管理权分权以及推进从价计征，都具有充实地方政府财政收入的客观效果。

其次，与加速推进资源税进程相伴随，以相应资源税适用税率由5%提高至6%为置换条件，着力解决税费重叠、功能交叉问题，加速资源“清费立税”工作。其一，资源补偿费费率不仅多年未曾调整，相反，原油、天然气、煤炭和矿产资源补偿费被取消。值得注意的是，这是与《中华人民共和国矿产资源法》第五条规定相冲突的，因而，应尽快通过资源法修订予以确认。其二，为衔接资源税与现有资源收费制度安排，以2011年11月1日为界，若此前已签订中外合作油气田及海上自营油气田合同，则继续缴纳矿区使用费而不需要缴纳资源税，若此后签订的合同，只需要缴纳资源税而不需要继续缴纳矿区使用费;而开采海洋油气资源的自营油气田，同样只缴纳资源税而不再缴纳矿区使用费。其三，清理取消各类与资源有关的收费和基金项目。这不仅包括与煤炭、原油和天然气等资源有关的价格调节基金，而且，也包括省以下各级地方政府违规设立的各类收费基金。如新疆地区煤炭资源地方经济发展费、青海省原生矿产品生态补偿费和山西省煤炭可持续发展基金等。

审视2016年以来我国资源清费立税改革可以发现，不仅各种行政事业性收费和政府性基金被清理，而且，矿产资源补偿费和价格调节基金等各种资源收费，亦与其他收费基金一起并入资源税。应注意到，资源税改革并非简单的费改税，资源税一定优于资源费的思维定势是片面的，而且，无论取消不合理收费，还是实现资源税环境保护政策功能，都不足以替代或否定国有资源收益权。因此，应警惕资源税费交叉重叠以及为加速推进资源税改革进程而忽略资源所有权价值。

（二）与我国资源税费制度演进进程相伴的资源税功能定位嬗变

1资源租、税、费的理论依据和现实基础

资源租、税、费都存在理论依据和现实基础，并非简单替代关系，相反，应是并行关系。根本而言，依据国家财产所有权，资源必然参与经济系统生活的初次分配，资源租是资源收益权的体现形式;对应地，体现政治公权力和管理权力，资源税及与资源有关的收费则参与资源收益再分配。更具体结合资源转让、生产经营及消费各环节的制度现实进行阐释，可以发现：

首先，资源尤其是自然资源的国家所有即全民所有、支配和使用权力的法律制度依据，不仅来自《中华人民共和国宪法》第九条“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有”的宏观界定，而且，《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国水法》也分别都在第三条界定了矿产资源和水资源的国家所有。从产权理论发展趋势看，张富刚和李凯[6]认为，以所有、占有、处分和受益权利为核心的资源产权权利集束，并不必然集中于所有人统一行使，相反，具有可分离性，即资源所有权与使用权、收益权相分离。因此，施文泼和贾康[7]认为，资源所有权与使用权分离的情况下，资源经营者和使用者应就其开采、使用的稀缺性国有资源，在权利转让环节进行经济权益补偿。这就是资源租。因而，资源租事实上是资源国家所有的产权权利集束中收益权的实现形式。

其次，资源让渡给生产经营者后，国家依据政治公权力针对采掘、冶炼加工和运输过程征收资源税，实现外部性内部化和可持续发展。这构成资源税的理论基础。就外部性而言，资源开采开发过程中往往伴随地面塌陷、泥石流、山体崩塌，破坏矿产资源地区水源、大气、土地、植被等生态环境。刘明慧和赵敏婕[8]集中于矿产资源研究发现，2010年我国资源开发排放的工业废水、废气和固体废弃物分别占全部三废排放的843%、236%和4029%。资源开采者会出于自身利益考虑将成本转嫁他人。就可持续发展而言，资源不仅包括可再生的水和地热、可更新的生物和森林以及不可再生的能源和矿产资源，呈现范围广、形态多但稀缺性各异的特点。蒲方合[9]指出，到2020年，我国45种主要矿产资源储量仍能保证需要的只有6种。或因为部分稀缺资源未能形成有效的排他性产权，或在当代和后代人公平维度，资源所有者为当代人收入和效用赋予过高权重，对重视子孙后代权益的可持续发展理念贯彻不力，产生资源消耗的代际负外部性。Hotelling[10]以及高洪成和徐晓亮[11]都指出，资源的稀缺性和外部性难以通过市场定价机制得到充分体现，其市场均衡价格低于“真实”水平。依据资源价值构成理论，资源价值的恰当纵向时间序列配置，可以弥补代际内和代际间资源开发利用成本。因此，征收资源税，不仅可以通过增加资源开采者和使用者成本来内部化资源开采活动外部性，弥补私人成本与社会成本背离，而且，亦可筹集资金用于改善和保护环境。

最后，遵循成本补偿和非盈利原则，政府可以在管理环节征收行政事业性收费和罚没收入形式的资源费，一则补偿政府提供的部分准公共产品和服务成本，避免过度消费，二则增加违反法律、法规和规章制度成本。

从资源收益获益主体以及使用用途看，张海星[12]认为，资源租、税、费都由国家享有，最终体现为政府收入，且都用于实现公共利益。因而，资源税表面上具有“租”的相貌。

2我国资源租、税、费制度未能有效维护国家资源的财产权益

在我国资源租、税、费制度体系中，矿产资源补偿费、探矿权采矿权价款以及探矿权采矿权使用费，都在一定程度上具有资源租性质。但进一步深入分析发现，这些都不是资源的真正有偿价值，至少不是资源的完全价值补偿。

首先，就矿产资源补偿费而言，虽依据《中华人民共和国矿产资源法》《矿产资源补偿费征收管理规定》，其在设计之初就被赋予了部分地实现资源所有权收益的资源租职能。但从实际使用情况看，按照《矿产资源补偿费使用管理办法》（财建[2011]809号），除用于矿产资源勘查以及矿产资源保护外，矿产资源补偿费还用于矿产资源补偿费征收部门经费补助。这与国家凭借国有资源所有权对矿产资源开发者收取耗竭性资源的财产权益补偿存在根本差异。因而，周波和范丛昕[5]认为，文正益[13]、范振林和马茁卉[14]以及蒲方合[9]等主张的资源补偿费为租的观点是值得商榷的。相反，矿产资源补偿费本质上却兼具资源税和资源收费的某些属性。这是因为：其一，从测算公式所对应的影响因素看，资源补偿费由矿产品销售收入、补偿费率和开采回采率系数三者共同决定。鉴于矿产资源开采回采率系数具有环境保护和资源节约功效，因而，资源补偿费事实上具有针对矿产资源开采污染进行补偿收费的功能，这就与资源税承担的保护环境、资源节约功能重合。从这个意义上说，矿产资源补偿费并入资源税且同在开采销售环节由税务机关征收管理就是合理的。其二，资源补偿费用于满足相关部门机构运转经费之需，不仅未真正反映资源国家所有权的权益金，而且，被纳入行政事业性收费名下而异化为部门利益，这恰是典型的资源收费。

其次，值得注意的是，与企业取得资源权后即有权开采国家所有资源对应，国家同时转让资源勘查投资收益以及资源内含的所有者权益。就探矿权采矿权价款以及探矿权采矿权使用费而言，某种程度上，都具有权利金的共同属性，差别在于，分别针对资源权转让进行一次性和有效期内按年度征收。考虑到探矿权采矿权价款只限于“申请国家出资勘查并已经探明矿产地”的制度规定，只针对国家出资勘查形成的探矿权采矿权收费，事实上只向国家支付了地质勘查投资回报，而没有为资源价值付费。对应地，非国家出资勘查形成的矿业权不收取矿业权价款，以及国家出资勘查形成的矿业权可以申请和协议方式出让，不仅没有为资源价值付费，甚至也未支付地质勘查投资回报。

3资源税功能定位校准

资源税功能表现为征收范围、计征方式、税率标准、清费立税以及下放部分权限给地方政府等内容，我国资源税政策嬗变，在最初调节资源级差收入的基礎上，功能定位逐渐扩展到完善资源价格形成机制以矫正负外部性、节约资源、保护环境、加快生态文明建设，从国有资源占用和开发权让渡中取得财政收入，以及逐渐打造成地方税等多重职能。

不论1984年建立资源税制度，还是1994年分税制改革，再到2011年修订《中华人民共和国资源税暂行条例》，都将调节资源级差收入作为重要目标。从设计初衷来看，根据地段、位置、交通、丰度、品味、吨位和开采难度等资源禀赋条件差异，针对不同资源产品和开采单位，基于不同税额标准进行多级超率累进调整。由于计算复杂、税收成本较高，我国在1986年将计征方式改为对应税产品从量定额征收。从量定额征税不能反映资源产品价格变化，安体富和蒋震[15]认为，无法体现税收量能负担原则，政府亦难以分享资源市场繁荣带来的收益，与丁丁等[16]所指出的资源税税率过低以及张海星和许芬[17]所强调的资源税征收范围过窄等问题交织在一起，资源税调节级差收入和资源配置作用趋于减弱，资源节约利用和生态环境保护的政策目标也受到影响。而且，以资源税调节资源级差收入，存在混淆国家政治权力和自然资源所有者两种不同身份依据的理论缺陷。

吴迪[18]认为，承载众多政策功能的资源税，颇似兼具流转税、所得税、行为税、生态税特性的“万能税种”。试图使资源税承担多种职能的良好愿望可以理解。但以此主导资源税改革设计，刘植才和刘荣[19]以及马蔡琛和李宛姝[20]认为，则很容易使得资源税改革迷失在多元目标斟酌取舍之中，导致制度设计复杂化和征税阻力强化。因而，需要科学校准资源税功能定位，为促进资源节约、环境保护，应发挥资源税完善资源性产品价格形成机制、引导生产经营者行为、维护代际资源利用公平和校正外部效应等政策功能。特别值得关注的是，考虑到资源补偿费以及探矿权采矿权价款和探矿权采矿权使用费都不是真正的资源租且已并入资源税，国家资源的财产权益没有得到有效维护，国家矿产资源所有权被虚置。因而，应将推进资源税费改革构筑在明晰资源租、税、费征收依据及厘清资源租、税、费关系基础之上。进而，促进国家以资源所有者身份实现所有者权益，调整中央、地方与企业利益格局。

二、中央与地方政府之间资源利益关系调整

资源税制度牵涉政府与企业和居民、中央与地方政府、财税部门与行业主管部门等众多利益主体，国家与资源开采企业分配关系以及中央与地方政府财政利益关系紧密相关。我国2%—10%幅度的煤炭资源税率，就是兼顾煤炭资源分布不均衡进而对各省市煤炭资源财政收入规模和比例的差异性影响而设定的。

（一）将资源税界定为中央政府专有税种

自资源税制度设立之初，除海洋石油资源税作为中央政府专有税收收入外，资源税都被作为地方政府专有税，构成地方政府专有财政收入。置于分税制财政体制改革的特定历史背景，事实上，资源税承担着强化地方税体系建设进而增强地方政府支持分税制改革的职能。这本是资源主要集中在经济落后省市、资源税征收范围有限、资源税占比较低进而对国家财力格局影响不大且我国资源约束特征不明显情况下的权宜之计。从十八届三中全会以来的资源税费改革来看，鉴于矿产资源补偿费被取消以及部分资源收费和基金被归并到资源税，在中央与地方政府之间按照某种比例分成或按行政隶属关系分别缴入中央和地方政府国库的各项专项收费收入，亦将在资源税费改革后归地方政府所有。在此背景下，继续将资源税作为地方政府专有税种则值得审慎斟酌。

首先，将资源税作为地方政府主体税种，存在理论冲突并缺乏法律依据。与制度事实相对应，学界赞同将资源税作为地方政府专有税种的理由主要包括：施文泼和贾康[7]认为，陆上矿产资源具有只能就地开发、税基更显地域化等属地性特点决定，而张海莹[21]认为，这是出于发展中西部地区经济、充实当地财政收入考虑。此外，马蔡琛和李宛姝[20]建议将资源税作为专门目的税，强制性地规定，地方财政从资源税收入中提取70%—80%建立专款专用的资源代际补偿基金，以补偿资源损耗和环境破坏。值得注意的是，将资源税作为地方政府主体税种，事实上对应着，自然资源国家所有被固化为地方政府所有的实现形式，中央政府代表国家享有的自然资源收益权被异化为资源所在地地方政府收益。周波和范丛昕[5]指出，这与《中华人民共和国物权法》第四十五条“国有财产由国务院代表国家行使所有权”相矛盾。事实上，即便能如马蔡琛和李宛姝[20]所建议的那样通过指定资源税使用用途增强地方政府专有税种的正当性，但“收支相属”又使得本就在地方政府一般性财政收入中占比较低的资源税收入比重进一步降低，进而对于增强地方政府财力并没有根本性影响。

其次，从多层级政府框架视角看，地方政府拥有资源税征税权将在地方政府之间引致消极影响。这是因为，在我国广袤的幅员范围内，自然资源呈现出区域储量分布极不均衡态势，在此情况下遵循资源产地课税原则，一方面，受到获取资源税收入激励，对于企业掠夺式乃至破坏性开采和经营自然资源行为，资源禀赋充裕大省有可能采取默许乃至纵容措施，而这将导致资源低效过度开采，加剧资源代际间不公平;另一方面，将资源税作为地方税种，使得资源禀赋大省能够将资源税税负输出到资源消费所在省份，这进而带来资源产地与资源消耗地之间的横向税收分配失衡。

相反，楼继伟[22]认为，应基于坚实的资源国有产权依据以及资源禀赋地区间分布不均匀的现实情况，将资源税调整为中央政府专有税。这不仅能够在资源开发利用、生态保护和稳定税负等方面发挥中央政府统筹全局的优势，而且，也有利于协调中央与地方政府之间以及资源产地与资源消耗地政府之间资源收益关系。重要的是，应建立相配套的在中央和地方政府之间合理分配的资源税收入制度。其一，如刘尚希[23]观点，为防范资源枯竭的公共风险，应在全国层面建立资源储备基金，着力解决资源的代际公平问题。其二，在中央和地方政府资源事权和支出责任框架内，建立中央政府对资源产地政府的财政专项转移支付制度。根据《中华人民共和国环境保护法》（2014 年修订）第六条，我国地方各级人民政府承担确保本行政区域内环境质量职责。资源开采、加工和运输过程中会造成土地占有、环境污染和生态破坏，进而增加资源地政府履行环境质量事权对应的支出责任。因此，应将资源开采、加工和运输过程中所产生的外部性程度以及地方政府与资源密切相关的环境治理绩效作為重要标准，确定中央对资源地地方政府专项转移支付额度。

（二）完善资源收益归属结构性调整

从资源的自然属性角度看，类型丰富、特性不同和功能分异，往往成为不同政府职能部门承担专业的资源管理、规划、调查和确权登记等相关职责的理由。与承担专业资源管理职能相对应，承担资源管理职能的各政府职能部门，同时成为资源收益体系中的重要利益主体。因此，国土资源、发展和改革委员会、水利、农业、林业以及海洋等各政府职能部门，事实上都参与资源收益分享。譬如，以收取水费、耕地开垦费、新菜地开发建设基金、滩涂资源使用费、征地林木补偿费等资源性收费形式。这实际上也意味着，资源管理制度并非简单的资源税设立、征缴及使用管理问题，相反，应在协调和权衡各资源有涉职能部门发挥专业管理职能及尊重合理利益诉求的基础上，调整资源收益归属结构。其一，2018年，我国党和国家机构改革关于资源管理进行重大体制调整，成立自然资源部。应基于机构职能进一步整合优化内设部门职责，在落实国家所有资源资产所有权人权益的基础上，使资源主管部门承担监测资源数量、共享资源涉税信息、配合资源税征收工作等义务，为资源税税款征缴提供来自资源主管部门的专业支持和配合。譬如，建立矿产资源开采回采率、水资源取水量以及森林资源砍伐林木数量等专业指标和依据。其二，在资源收费清理并部分改革为资源税的特定背景下，曾由多部门分散征收并作为部门履职经费的相关收费基金亦在清理之列。因此，应基于自然资源部各内设部门职能，通过规范的部门预算给予其承担专业资源税管理以及资源税征缴协力所需经费支持。

三、建立充分发挥市场在资源配置中的决定性作用的资源税制度

因牵涉众多资源性产品价格联动效应，资源产业在发挥重要保障和支撑作用的同时，亦会具有显著的资源约束特征。赵凡[24]指出，以矿产资源为例，我国一次能源、工业原材料、农业生产资料以及工业和居民用水的90%、80%、70%和30%均源于此。为推进工业化进程，我国设置整体偏低的资源税税率，将部分发展成本转嫁给生态环境，使得资源及资源产品价格长期低于其社会成本，人为扭曲资源价格市场形成机制。微观市场主体资源要素投入决策，在源头就埋下非市场机制运作的隐患，经济增长对资源要素和产品投入形成路径依赖，影响市场在资源配置中决定性作用的发挥。因此，资源税改革应坚持市场化导向，优化资源税制要素设计，正确处理政府与资源企业利益关系。

（一）全面实行资源有偿取得制度

利改税之前，资源主要由国有企业开采，因此，在一定程度上，矿产资源无偿取得制度可以通过国有企业上缴利润，实现国有资源财产权益。即便探索国有资源有偿使用，但我国企业无偿或者缴纳极低费用就获得资源开采权，与资源税税额标准偏低、征收范围窄和计税方式不合理结合起来，不仅使资源税收入占全部税收收入比重很低，而且，李冬梅和马静[25]认为，由于对资源开采企业约束力较弱，阻碍了资源税发挥资源节约和合理补偿功能。为维护资源国有收益权，应在自然资源部主导下，针对我国资源开采和使用权配置中存在的行政与市场“双轨”出让状况，通过建立科学的自然资源产权制度体系，推进竞争性出让方式主导资源配置。

首先，基于资源储量以及当前和未来潜在经济社会价值等客观因素考量，建立完善科学的资源评估机制和竞争性定价机制，确立资源开采和使用权一级市场招投标程序和标准。其一，应针对新进入市场的资源开采和使用权，引入招标、拍卖和挂牌等市场化出让方式。就此而言，水、国有森林和草原都可以作为突破口。其二，针对已存在的以行政方式出让的资源开采和使用权，在规定时限内妥善对接，渐进替代为市场化出让方式。这主要表现在煤炭、石油等矿业权上。

其次，完整的产权权利集才能确保产权实现真实价值。因此，应建立规范的资源开采和使用权二级市场，确保资源开采和使用权可以顺畅地流通和转让。

（二）扩大资源税征收范围

类矿产资源，以及各省依据《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第四条规定对“未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿”征税外，资源税征税范围过窄，对共伴生矿普遍不征税。虽然海南、山东、内蒙古等省份陆续对叶腊石、海砂、硅砂、建筑用砂等开征资源税，但绝大多数省份对未列名且附加值不高的非金属矿原矿重视不足。这种制度安排有悖市场经济公平公正原则，不仅产生国家放弃掉部分资源产品税收权利的收入效应，而且，存在以不征税资源产品替代征税资源的替代效应，扭曲非税和负税资源相对价格比。两者都扭曲企业决策，带来非征税资源掠夺式开采、过度使用和浪费。为促进资源产品横向税收公平，应扩大资源税征收范围。

针对资源税扩围问题，学界的一种观点是全面扩围，安仲文[26]主张涵盖一切可能的自然和社会资源。就此而言，根据资源的自然属性，被分类为矿产、生物、森林、土地、农业、海洋、水气和气象等资源大类，都应纳入资源税征收范围。与之相对，相对扩围论认为，应综合考量经济社会发展水平等因素，分阶段逐步扩大征收范围，因此，贾康和王桂娟[27]與安体富和蒋震[15]认为，资源税扩围应限于自然资源领域，且应着重非再生性、非替代性的稀缺性资源。事实上，以上两种观点其实是融合的。因为前者可以视作未来发展趋势，而后者因现实约束更具有现实可操作性。因此，我国应立足于充分考虑各类资源储量、资源开发利用成熟度、资源保护需求及税收征管手段完备程度等因素，渐进扩大资源税征收范围，而不必苛求一步到位对所有资源征税。

其一，针对目前已征资源税的某些资源类别，进一步完善制度，扩大征税范围。就矿产资源而言，应尽快细分能源、金属、非金属等矿产形式和盐等二级税目，并充实扩大三级税目。比如，在“有色金属矿原矿”税目下增加汞、镁、钴和铋，在“黑色金属矿原矿”税目中增加钒和钛。其二，认真总结我国地方政府层面所进行的资源税试点经验，尽快针对水和森林资源开征资源税。其三，针对草原和滩涂等主要分布在西部和东部沿海的资源，考虑到区域间资源禀赋特色迥异，应选择部分地区进行资源税试点，在总结成熟经验的基础上由中央政府统一开征草原和滩涂资源税。值得注意的是，资源税征收范围扩大至水资源和其他自然资源，会冲击到现行相关法律。遵循税收法定原则，为提升资源税法法律效能，应通过制定新法律或修改现有法律方式做好法律衔接。比如，迫在眉睫的是，矿产资源补偿费并入资源税与《中华人民共和国矿产资源法》第五条相冲突，征收水资源税同样需要调整《中华人民共和国水法》第四十八条有关规定。

（三）重视资源税负转嫁与归宿问题

煤炭、石油、天然气和有色金属等资源构成工业企业基础投入原料，所生产出的产品进而作为中间品成为产业链下游企业的投入品。从价征收资源税，将提高资源行业企业税负。面临税收冲击，因存在税负转嫁机制，资源企业沿着商品流通方向将税负转嫁给下游企业或最终消费者的实际效果，不仅取决于资源性产品供求弹性，更取决于资源企业治理结构与产权结构。资源性产品需求弹性较小，资源性产品供给近似寡头垄断的市场结构，提高资源企业税负转嫁能力，经产业链影响其他国民经济部门。正是基于提高资源税负→增加企业成本→影响企业发展空间→危及国家能源保障以及抬升居民最终消费价格和影响居民生活理由，资源企业往往游说政府给予降低资源税费待遇。原油、天然气从价计征改革后，油气企业税费负担提高，但政府调高石油特别收益金起征点，起到了对冲资源税增加的效果。而且，针对油气田企业的诸多税收优惠政策，更是显著降低了企业的实际资源税负水平。经济新常态背景下实施资源税改革，无疑加大了改革难度和压力。考量国际资源市场价格异动、国内产业结构调整艰难等经济、政治和社会因素，选择恰当时机推进资源税改革进程是必要的。但值得注意的是，以不提高原油、天然气等国有垄断资源企业整体税费负担为前提，过于强调资源税费推动经济发展的工具属性，事实上是以降低国家资源所有者权益为代价，人为降低资源完全真实价值，虽可减轻企业成本压力，但并不必然增强企业创新激励和竞争力，反而难以在资源节约、环境保护、经济转型和结构升级方面有大作为。通过产品价格上涨将税负转嫁给下游企业以及进而转嫁给最终消费者，经由消费者行为选择再上溯到资源开发利用环节，将促进资源开采企业外部成本内部化，恰能实现资源节约集约利用和生态环境保护效应。其正当性取决于经济合理性。进而言之，资源税改革进程中，降低综合税负应综合施策。这不仅需要考虑资源性产品和资源开采企业综合税费，而且，亦不能局限于资源税单一税种。一方面，应在规范清理各种不合时宜的收费基金的基础上，协调绿色税收关系，在资源开采环节征收资源税，在资源生产消耗环节征收环境保护税，针对高耗能、高污染产品及部分高档消费品征收消费税，为资源税改革腾挪政策操作空间;另一方面，应配套完善资源行业企业以国有企业为主体的法人治理结构，增强资源行业企业市场竞争、客户需求、市场价格信号乃至价格形成机制敏感性压力。

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（责任编辑：于振荣）

[DOI]1019654/jcnkicjwtyj202005009

[引用格式]周波，吕思锜资源税改革仍有待解决的三个基本问题[J]财经问题研究，2020，（5）：74-81

收稿日期：20200222

基金项目：国家自然科学基金项目“财政分权、政府间经济职能分工与我国宏观经济稳定：生成机制、实证检验与改革方略选择”（71873024）

作者简介：周波（1977-），男，内蒙古赤峰人，教授，博士，博士生导师，主要从事财税理论与政策研究。Email：yourab@163com

吕思锜（1986-），女，辽宁丹东人，博士研究生，主要从事财政政策研究。