企业合并会计处理方法探讨

熊苏琴 刘慧娟

摘要：在当前经济高速发展下，多数企业都选择通过企业并购重组的方式整合资源，实现自我发展，提高市场竞争力。而企业合并的方法分为购买法和权益结合法，二者存在着本质上的区别。根据我国现行的会计准则，权益结合法用于同一控制的情况下，在非同一控制时采用购买法。近几年，鉴于企业合并会计处理方法的陆续使用，这两种方法的问题也渐渐显露出来了。所以，本研究将购买法、权益结合法的相关问题作为切入点，在遵守我国会计准则的同时考虑我国的基本国情，对两种方法的优化方案进行研究讨论。

关键词：企业合并;会计处理;购买法;权益结合法

中图分类号：F275    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2020）07-0077-02

受国外经济发展的影响，结合我国市场环境的变化和发展，企业合并已经受到越来越多的关注，企业为了自身的发展和壮大，也深入了解并且使用并购重组的方式。但是，不同的方法产生的结果和影响是天差地别的，不仅对企业的经营成果、财务状况有所影响，还会对信息的使用者及社会造成一定的后果。为杜绝不良现象的发生，提高企业合并产生的积极影响，我们应当不断优化合并处理方法，加强社会监管，健全相关法律法规，促进我国市场环境的发展。

一、企业合并会计处理方法

（一）购买法

购买法是参与合并的其中一方获得其他参与合并方的实际控制权的企业并购，即运用购买法的合并实质为一项交易活动。具体是指企业通过对自有债权、股票的转让，使另一家公司出资收购这些股票、债权等企业资产。購买法最主要的特点便是利用公允价值对企业资产、负债进行计量，也正是公允价值的引用，企业合并的经济实质才能真实的展现在我们面前。购买法下的合并报表反映出来的企业偿还力更佳，可以增强投资者的信心。

（二）权益结合法

权益结合法是合并双方企业将各自的股权进行交换以达到权益结合的目的，该方法最大的特点就是能够为资产、负债的合并提供准确、可靠的信息，以实现利润最大化，且展现出企业的高额利润，深受企业管理者的偏爱，被广泛运用。

二、企业合并会计处理方法存在的问题

（一）购买法存在的问题

1.存在人为操纵利润的可能

购买法是以资产、负债的公允价值为基础对企业进行合并，因此，被合并方的资产评估报告的结果便是公允价值的主要依据，而这个结果是否准确就十分考验该评估机构的实力。但是由于我国对评估机构没有过多限制、对评估技术没有过多指导，所以评估结果往往存在个人主观判断，对评估结果造成一定的影响，同时为后续企业合并时的利润操纵提供机会。

2.公允价值存在一定局限

首先，公允价值对市场环境的要求极高，且我国市场活跃度低，使得公允价值的运用受到了限制;其次，我国尚未建立公正客观的公允价值的评估机构，且对资产、负债公允价值的评估、对专业人员的要求较高，因此，公允价值只能在小范围内使用。

（二）权益结合法存在的问题

1.通过调整时间对利润进行操纵

如果说购买法是通过对资产和负债的差额操纵利润，那么权益结合法就是利用时间间隙操纵利润。结合法要求合并双方当期的所有收入、支出记入利润表，这样一来，若企业选在年末合并，利润表中的业绩就会被粉饰、美化。

2.出售增值资产对利润进行操纵

权益结合法是以账面价值为依据，对企业的资产、负债进行重新计量，但在现实生活中，经过时间的沉淀，很多企业的资产和负债的公允价值已经超过了其账面价值，也就是说这项资产已经发生了增值，但权益结合法并没有按增值价值记账，而是按其原来的账面价值记录在册，倘若企业在完成合并后将这部分增值的资产出售，将直接获利。

三、企业合并会计处理方法的优化方案

（一）购买法的改进方案

1.制定指导大纲

公允价值的确定包括四种方法：市价法、现值法、类似项目法及估值技术，但其确定时的操作难度较高，为了降低难度，可以对公允价值确定的过程中所涉及的技术难题制定一套指导大纲，其中需要对资产现值的重新计量、确认及报告做出明确规定，此外，还应对公允价值常用的确认方法：现值法的定义、使用范围、未来会计当期的现金流量预算等进项详细解释，为公允价值在实务中的具体运用提供理论性基础。

2.完善合并报告

企业合并通常发生在大规模企业对小规模企业的收购，因规模存在差异，合并项目的数额差相对过大，对于这种情况应当在合并报告中详细阐述公允价值差异变化的数额及其原因，且对此变化是否合理、公正、客观进行说明。不仅如此，应当以会计信息的透明度作为购买法的基础，主并方在完成合并后同时需在报表中对以下信息进行披露：已经处置的资产、负债对企业当前会计利润的影响;待处置资产、负债对企业未来规划及收入、费用的影响;相关财务指标的。

3.商誉资产的确认

解决商誉问题是为了降低部分企业通过利用商誉的变化来对企业利润进行操纵的可能性，倘若要运用合理的方式及步骤展开商誉的重新确认，就要对商誉做减值测试。商誉减值测试的核心内容是对于可回收资金和资产的确认计量，但由于我国资金市场和会计信息市场发展的特殊性，阻碍了公允价值的计量与重新确认工作的开展。对此，企业可以采用摊销和减值二者结合共用的方式，完成对商誉的进一步计量任务。这种方法的目标是把合并后的商誉视为无形资产，以期完成对商誉的按期摊销，若有特殊状况发生，还可以根据情况做出相应的应对措施。

4.明确资产及负债的公允价值

在采用购买法对企业进行合并时，为谨防股东通过一些方式对公司利润进行操纵，那么就要求企业在合并后对合并成本进行公示，且准确指出合并时资产、负债及收入、费用等，着重明确其公允价值。以防企业管理者为自身利益蓄意操控利润，为了不让公允价值成为企业合并利润操纵的工具，应当将公允价值的明确与计量作为核心内容。公允价值的合理使用，不仅需要严格的法律法规，还需要完善的相关市场监督体系，亦需企业自身内部的监督和强化控制，确保公司的管理体系和治理结构健全。提高商誉在社会上的可信度，尽快提出企业确认商誉的准则，进一步规范企业对于商誉的重新计量与确认，建立健全会计信息的可信度和真实性，推进我国市场经济的快速发展。

（二）权益结合法的改进方案

1.明确规定结合法的使用条件及范围

一方面，就合并的时间而言，应当要求被合并企业将合并日前的资产、负债、收入、费用及利润单独分开公示，并且将与合并相关的营业利润及收入单独制成一份报表进行披露，这样一来，在对合并企业的业绩、利润进行披露时就不需要再报告被合并企业之前的收益，便可以有效控制企业通过粉饰合并后会计报表来操纵利润、钻空子上市，为投资者提供准确有效的信息奠定基础。另一方面，合并后的资产多多少少都与当初购入时的价值有所不同，重新计量后的公允价值低于账面价值的为减值资产，反之则为增值资产。

2.适当新增结合法的使用范围

鉴于权益结合法的使用较为简单且可操控空间大，相比于购买法优势更多，是企业进行合并活动的首选方法。为了改变这一现状，可以增加结合法的使用规范及要求。借鉴国外成功做法并结合我国基本情况，研究认为可以新增以下内容：合并后企业的公允价值不能存在难以确定的情况方可使用权益结合法;合并方式属于控股合并方可使用权益结合法;合并前与合并后的股本没有发生过多变化的企业方可使用权益结合法。企业同时满足以上的条件时可以优先同意其使用结合法进项企业合并，但在合并报表中仍需披露相关内容，以供投资者了解。

3.限制主并方在合并過程中的实际控制力

对于企业出售增值资产来谋取收益的行为，若要降低企业获得“瞬时利润”（即靠出售合并后的增值资产来获取利润，增加企业营业收入的行为）的次数及概率，需要通过降低合并过程合并企业对该过程的参与率和控制手段。

4.完善相关会计报表

企业为达上市对会计报表的粉饰会使会计信息失去其自身意义，需要通过完善会计报表的格式及内容，对已处置的资产、负债和新获得的收益进行解释说明，同时计算相关会计指标。还有一些方法，如对于国家或是政府控制的一些企业合并活动，默认是进行同一控制的企业合并，也就是采用权益结合法进行合并;部分利用市场环境的变化及规律发生的企业合并活动，依照会计准则要求其运用购买法。

参考文献：

[1] 王丽华.企业合并的会计处理方法[J].中国农业会计，2019（11）.

[2] 刘琴安.我国同一控制下企业合并的会计处理方法研究[D].西安：长安大学，2015.

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[4] 张进华.企业合并会计处理方法问题研究[D].北京：对外经济贸易大学，2018.

[5] 张玉新.合并会计处理方法对上市公司合并绩效影响的实证研究[D].长春：吉林财经大学，2017.

[责任编辑：王 旸]

收稿日期： 2020-03-09

作者简介： 熊苏琴（1999- ），女，江西宜春人，学生，研究方向：财务会计;刘慧娟（1980- ），女，黑龙江青冈人，副教授，硕士，研究方向：财务会计和财务管理。