疫情下创新审计手段的审计博弈模型探析

吴征

摘 要：在2020年初突如其来的新冠疫情冲击下，企业经受着严峻的考验，企业内部常规的审计手段已不能适应战疫新常态。本文阐明疫情对审计工作的影响，并引进博弈论模型进行实证分析，分别站在审计人和被审计人双方的角度，阐述分析疫情下创新审计手段的必要性和优越性，并提出疫情下保障企业审计工作效率和质量的应对策略。

关键词：新冠疫情;创新手段;博弈论

中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.27.048

2020年新冠疫情肆虐，是新中国成立以来我国遭遇的传播速度最快、感染范围最广、防控难度最大的公共卫生事件，对各行各业造成了深远、广泛的影响，更是对企业的生存及发展提出了严峻的考验。作为服务于企业发展战略、独立客观反映和评价经济活动的审计监督部门，如何通过定性和定量的手段衡量新冠疫情中对审计工作的影响因素，从而科学制定应对措施，创新转型，化“危”为“机”，促进企业持续健康发展，是当前刻不容缓、必须解决的难题。

1 疫情对审计工作的影响

1.1 审计对象更加复杂多变，审计难度大幅提升

在疫情影响下，全球经济下行，我国一季度经济出现负增长、生产生活秩序受到冲击，再加上国际关系、股市波动、市场供需、常态化防疫等各种因素交叉混杂，使得领导人员权力运行和企业生产经营面临的局面更加复杂，对本来就棘手的审计案例更加难以做出合理、及时的判断，审计内容也难以准确落实，工作难度大幅度提升。

1.2 审计任务繁重与审计资源不足的矛盾加剧

疫情期间，一是各企业防疫措施中对上班人员健康要求、出差隔离保护、会议及外场工作的限制等进行了规定，导致审计人力资源严重紧张，审计资源与任务不匹配，审计人员无法有效开展外场审计业务，第三方审计力量支持不足;二是全年实际工作时间缩短，年度审计计划难以完成;三是部分企业本来就存在对审计的理解不充分、审计停留在“查账”和“纠错防弊”层面等现象。这些都会降低审计频次，审计重心优先考虑紧要、短期、难度小、见效快审计项目，而忽略长期、难度大、不容易立刻出效益的审计项目，计划调整或取消，计划赶工等，严重影响审计质量。

1.3 审计效率降低而审计风险剧增

此次疫情限制了人与人之间的接触，同时，企业信息化水平参差不齐、审计部门信息化建设滞后、审计人员远程审计能力不足等，极大程度地制约了审计信息获取效率和质量，导致审前调查不充分，内控测评、风险评估不到位，审计实施方案不合理，审计程序执行不完整。造成的后果可能有：一是审计进点会、工作底稿现场复核、审计报告交换意见等程序无法有效开展;二是现场审计工作模式受到限制，直接快速取证、面对面现场访谈、实物盘点抽查和实地测试等有效程序执行效率明显降低，甚至审计人员无法出差赴外地审计;三是书面审计证据的获取受到制约，会计凭证、合同文件、函件报告等无法及时、完整、准确查阅等。这些都将大大增加审计风险。

1.4 审计成果运用不充分

多数企业尚未进一步制定配套的措施，对审计发现的潜亏及其责任缺乏明确界定的标准和程序，责任追究缺乏联动机制。疫情期间，损失事项的关键取证更加困难，部门联席会议的召开受到影响，联合开展责任认定和追究的工作实施不足，对审计成果運用情况的监督无法形成有效合力，无法有效实现审计目标和管理增值。

2 建模分析

为了进一步从定量上研究疫情下被审对象与审计人员的博弈、以及创新审计手段对审计的影响，我们建立以下博弈模型。

2.1 常规审计博弈模型（模型一）

由于审计事项的随机性和双方信息的不对称，被审计人认为审计人也许会对自己进行详细而周密的审计，也许不会。因而为了获得利益或者有时作假被罚的成本低、风险低，他们有时选择在审计事项上弄虚作假。

模型假设：

（1）被审计人有两种选择——作假和不作假，即被审计人的战略空间为（作假，不作假）。

（2）审计人有两种选择——详细审计和粗略审计，即被审计人的战略空间为（详细审计，粗略审计）。

（3）被审计人作假时成本为0，作假成功能获取的不当利益为a（如升职加薪等），作假被发现则受到处罚（如被撤职、罚款甚至解雇等）获得的效用为b（b<0）。

（4）如果被审计人选择作假，审计人采取详细审计时必定发现其作假，此时审计人可获利c（如声望的提升、上级的嘉奖）;采取粗略审计时则不会发现其作假，此时审计人也会受到问责和处罚，量化为d（d<0）。

（5）审计人进行详细审计时耗费的成本为e，粗略审计时成本为0（e<0）。

设被审计人作假的概率为q1，则其不做假的概率为（1-q1）;设审计人进行详细审计的概率为r1，则其粗略审计的概率为（1-r1），双方的得益矩阵如表1所示。

可得，被审计人的期望收益E（Wb1）=q1r1b+q1（1-r1）a对q1求一阶导数并令其等于0，得d[E（Wb1）]/dq1=r1b+（1-r1）a=0，解得

r1=aa-b

审计人的期望收益E（Ws1）=q1r1（c+e）+q1d（1-r1）+r1e（1-q1）对r1求一阶导数并令其等于0，d[E（Wb1）]/dr1=q1（c+e）-dq1+e（1-q1）=0

解得：q1=ed-c

由此可见，模型一的混合战略纳什均衡可以表述为：审计人以ed-c的概率选择详细审计，以d-c-ed-c的概率选择粗略审计;被审计人以aa-b的概率选择作假，以bb-a的概率选择不作假。

从该混合战略纳什均衡可以看出，模型一共有四种可能的结果：{作假，详细审计}{不作假，详细审计}{作假，粗略审计}{不作假，粗略审计}，应该明确的是，从企业全局（而非被内部审计的部门）和审计人的角度出发，{不作假，粗略审计}是最佳的结果，这样既不会出现审计失败（即{作假，粗略审计}），也不会出现审计过度（即{不作假，详细审计}）。这是因为过度审计的成本最终必将体现在审计成本上，增加的审计费将加重企业的运营成本，使得疫情下的财务状况更加雪上加霜，另一方面也会会使得审计部门的运转更显窘迫。

2.2 疫情下创新审计手段的审计博弈模型（模型二）

大疫当前，出差、现场审核、实地测试、面对面访谈等外出和聚集形式的审计手段均不宜进行或执行效率严重下降，审计人针对疫情研究出若干新型审计手段，如大数据云审计、云约谈、非接触式审计法、心理学法等。以下，我们假定这些创新审计手段非常有效，能在做好审计人员生命安全防护的基础上大大提高审计效率，因此在这一前提下，假定无论是详细审计还是粗略审计都能发现被审计人是否作假。其余假设与常规审计博弈模型相同。再假设被审计人作假的概率为q2，则其不做假的概率为（1-q2）;设审计人进行详细审计的概率为r2，则其粗略审计的概率为（1-r2）。双方的得益矩阵如表2所示。

由于假定创新的审计手段十分高明，无论是详细审计还是粗略审计都能发现被审计人是否作假，从表2可以直观看出，不作假是被审计人的占优策略，因此q2=0，1-q2=1。并且，审计人选择详细审计和粗略审计的效果一样，则r2=0.5，1-r2=0.5。

2.3 实证分析

为了简化计算及探讨更直观，我们将上述模型的参数赋值如下：

假定a=2，b=-3，c=2，d=-3，e=-1，对比上述两个模型的支付矩阵如表3所示。

代入数值得，q1=0.2，r1=0.4，1-q1=0.8，1-r1=0.6;q2=0，r2=0.5，1-q2=1，1-r2=0.5。

进而可分别求出两个模型审计失败（即{作假，粗略审计}）的概率、最优结果（即{不作假，粗略审计}）的概率和审计人的期望收益计算如下：

P{作假，粗略审计}1=q1（1-r1）=0.2×（1-04）=0.12

P{不作假，粗略审计}1=（1-q1）（1-r1）=（1-0.2）×（1-0.4）=0.48

E（Ws1）=q1r1×1+（1-q1）r1×（-1）+q1r1×（-3）+（1-q1）（1-r1）×0=0.08-0.32-0.36=-0.6

P{作假，粗略审计}2=q2（1-r2）=0

P{不作假，粗略审计}2=（1-q2）（1-r2）=1×0.5=0.5

E（Ws2）=q2r2×1+（1-q2）r2×（-1）+q2r2×2+（1-q2）（1-r2）×0=0-0.5+0+0=-0.5进而可得到表4。

2.4 模型比较

模型一只有混合战略纳什均衡，即存在审计失败和过度审计的可能性。模型二的纳什均衡对审计人和被审计人而言都是一个最优的结果。从模型二与模型一的支付矩阵对比可以看出，疫情影响下创新方法对审计手段影响在于审计人采取粗略审计也可以发现被审计人作假与否，使得不作假策略相对于作假策略成为被审计人的占优策略。这一分析的启示是，在疫情的影响下，由于客观条件的改变，我们要充分发挥自身主观能动性，努力打开局面，不断创新内部审计方式方法，探索既能保障审计双方安全健康，又适应当下战疫常态化现代审计手段。另一方面，从创新审计手段的发展和改进来看，倘若我们能充分降低疫情下无论是详细审计还是粗略审计的成本，甚至降低为0，则模型二中最優结果的概率可以充分提高，趋于100%。同时，审计人的期望收益也可以大大提高，获得事半功倍的效果。

3 结语

突如其来的新冠疫情冲击了国内生产和国际秩序，严重影响了人们的生活轨迹甚至生存基础，更是限制了企业方方面面工作，也包括审计工作。疫情考验也是发展契机，我们审计人守初心、敢担当、有作为、不越位，紧紧围绕主责主业，以审计准则等为指引，关注审计的本质属性和目标定位等基本问题，践行“以审计精神立身，以创新规范立业，以自身建设立信”的职业操守，通过深入分析疫情中定性定量的影响因素，持续加强审计的理论创新和实践创新，大力推进审计工作高质量发展，提升审计价值以适应新常态、新要求。

参考文献

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