房地产企业预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题探析

摘要：本文从房地产开发企业会计与核算的税法适用特点和要求出发，对房地产开发企业的预售核算环节的会计与税务核算差异的税法适用问题进行了分析，并在此基础上提出了有效解决这一问题的方法和对策，目的在于有效降低房地产开发企业的会计与税务核算风险，促进房地产企业健康稳定的发展。

关键词：房地产企业;预售环节会计;税务核算;税法适用问题

中图分类号：D92222    文献识别码：A  文章编号：

2096-3157（2020）16-0175-02

近几年来随着对我国社会主义市场经济的不断改革和发展，房地产开发行业已经逐渐发展成为我国社会和国民经济的重要的支柱型产业，房地产开发企业在其生产和经营上由于建设项目投资的金额较大、建设项目周期较长等特征，很多房地产企业为了保证建设资金链的完整性，采用了预售的方式来缓解建设资金的压力，有效满足了项目建设对资金的需求。然而在房地产预售环节会计处理方面，会计准则与税法却实际上存在着一定的法律差异性，因此我们需要对房地产开发企业的预售环节的会计与税务核算差异的税法适用问题进行深入的分析和研究。

一、房地产企业会计核算的特点

从实际情况来，房地产企业属于经济密集型的行业，具备投入资金较大、开发周期较长等特点，会计核算工作涉及到的范围也比较广泛。例如要对开发成本、应缴税费、利息支出、收入等方面进行及时核算，可以看出房地产企业会计核算是一项复杂的工作，特别是在我国全面实施“营改增”之后，房地产企业会计核算工作也面临着一些税务风险。现阶段房地产行业在我国已经呈现出了高收益、高杠杆化的特点，因此没有充足的资金就不能保证房地产开发项目顺利建设，在开发商手中必须掌握充足的土地资源和人力资源。国家对高融资收益的房地产开发行业采取了一系列宏观调控的手段对房地产进行管理，通过对房地产企业融资渠道进行缩小来控制房价，对房地产行业的发展起到了制约性作用。房地产行业的经营特性增加了大量预收款项，这给会计核算人员的工作带来了较大的压力和挑战，在会计核算过程要综合考虑基础设施建设、旧房屋拆迁、施工建设等方面，也要建立起完备和全局的会计核算平台。房地产企业会计核算具备一定的重复性，具体说来是要对开发成本进行两次核算，在核算过程中必须坚持客观、真实的基本原则。

二、房地产企業预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题

1预售业务的会计处理

按照我国《企业会计准则第14号——收入》对与房地产确认收入销售有关的商品房销售收入的基本会计规定，房地产开发企业与卖方所开展的预售住房业务不符合房地产确认销售收入的基本会计原则，在预收买方一定的数量住房款项的销售过程中，房地产开发企业并没有对买方等额的商品房和实物收入进行转移，而是形成了大量预收账款。这样就不能将其作为收入在当期进行确认，而是形成了企业的负债，在项目建设完工与买方办理移交手续之后，才能对收入进行确认。在具体会计核算过程中，房地产企业通过“预收款项”科目来对当期收到的预收款进行核算。当发生预售业务收到预售款项的时候，借“银行存款”，贷“预收账款”;实现销售收入的时候，借“预收账款”，贷“主营业务收入。在计算相关税金的时候，借“税金及附加”，贷“应交税费”;缴纳的时候，借“应交税费”，贷“银行存款”。

2预售业务的税务处理

房地产开发产品预售收入实质是“预收账款”，纳税人未计入当期会计利润，鉴于房地产开发产品的预收款项长期不结转收入造成延迟纳税，国税发〔2009〕31号文件明确规定对开发产品预售收入征收营业税和企业所得税，但二者的设计原理不一样。“营改增”以后，增值税的处理以收入为税基，预收房款时计提营业税，待会计上符合收入确认条件时不再缴纳营业税。企业所得税确认条件是以企业所得总额作为税基，预收前期购房款时按预计营业毛利额并入企业当期实际应纳税的营业所得额中予以征税，开发企业在项目完工后会计上符合企业收入所得税确认条件时，再按前期计算的预计毛利额予以转回，看似一增一减只是时间性差异，对企业税收没有影响，实际则不然。就某一项目而言，房地产成本是指开发经营企业的房地产项目在支付开发前期预售企业的购房款时，由于不清楚是否符合所得税会计上的所得税收入标准或未确认计算条件，对应的房地产成本不能税前直接扣除，一般只能在税前扣除三项费用，预售自住房款完工后按企业预计的毛利额及其并入企业当期的应纳税所得额，交纳了对应的企业所得税，此时企业纳税人的盈利是将这部分的内容直接作为企业当期应纳税额的一部分进行缴税，而不是将这部分预缴其他税款。开发自住房产品完工后，若企业将其预售自住房按揭贷款的应纳税毛利额转入其对应的企业经营收入，其毛利额所对应的开发企业毛利额调减为开发企业应纳税当期的实际应纳税企业所得额，此时纳税人可以实现盈利，二者相抵对企业整体税负没有影响。此时纳税人亏损，则加大企业亏损额度，这部分亏损只能用以后年度盈利来弥补（而不是以后年度亏损用以前年度盈利来弥补），若不能在五年内弥补这部分亏损或者纳税人就此注销，那么此前预缴的税款无论是税收政策还是CTAIS操作中都不能退回，形成纳税人的永久损失。

31号文件第九条明确规定“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额”。这里规定了企业所得税年度的申报按当期预计毛利额进行申报，没有应缴纳的税款就是没有其他应预缴的税款。

3房地产企业预售环节会计核算处理的弊端

房地产企业在预售环节中如果仅仅按照会计准则的规定来进行会计核算处理，虽然符合权责发生制下确认收入的基本原则，但是也存在以下弊端：

（1）很难反映实际情况。房地产企业的预收账款只能在项目完工并且交给购买方，才能够将收到的预收款确认为收入，然而，房地产建设的项目周期都比较长，通常情况下为三到五年，甚至会更长时间，由于预收账款的数额较大，很难进行账务处理，因此也造成企业账面上的虚亏，房地产企业实际经营情况很难得到客观真实的反映。

（2）难以实现收入与税收匹配。房地产企业缴纳税金并不是根据确认的收入进行计提，采用的是直接缴纳的方法，这样就很容易导致收入与税收不相匹配。在会计处理方面，房地产企业出现税收滞纳金是通过损益类科目的费用进行处理。但是根据我国相关所得税法的规定，在处理企业税务方面，税收滞纳金则是我国税务机关对一些未按照规定及时缴纳税款的纳税人，根据一定比例而加收的款项。具体来说指的是企业和其他纳税人如果违反了税法规定，没有按时定量的缴纳税款，就要自行承担缴纳税收滞纳金的责任，因此税收滞纳金是不允许在税前扣除的，这也体现了企业支出方面的会计处理与税务处理的差异性。

（3）不利于进行税收的监管。房地产企业在预售环节中并不能及时地结转收入，就不能及时上交税款，直接影响到国家的税收水平。同时大多数情况下预售的目的是为房地产项目建设提供资金支持，从本质上来看，可以说是对房地产企业进行的大额利息贷款，如果缺乏税收的严格监管，就不能有效地控制这部分收入。一些房地产企业为了偷逃税款而隐匿收入，将预售收入当做是操纵利润的主要手段，这也是现阶段我国房价太高的主要原因之一。

三、建议对策

1重视会计与税务核算差异带来的财务风险

房地产企业财务风险的一个主要诱因是会计与税务核算差异，因此管理者要对会计与税务核算差异带来的风险加以重视。按照功能和目的的不同，会计核算制度侧重的是对企业现金流量和实际经营情况进行客观的反映，这样才能为会计报告使用者提供可靠、准确的财务信息。然而税收的主要职能是经济调节杠杆和组织财政收入，将工作的重点放在了及时组织税收收入入库。在这样的经济背景下，不论是暂时性的差异或者是永久性的差异，都会给房地产企业生产经营带来较大的风险，因此，房地产企业管理者要重视会计与税务核算差异带来的财务风险，做好预防财务风险的相关措施，降低财务风险。

2对会计和税法账务处理差异进行协调

税法和会计准则规定要从不同角度出发，对企业实际经营活动进行客观反映，房地产企业的行业特征决定了两者之间的差异性，房地产是一个高回报、高收益的行业，与人们的实际生活是密切相连的，特别是近几年来房价不断攀升，就更需要采用税收这种有效、直接的方式来严格监管。通过监督能够保证房地产企业依法纳税，切实履行社会责任。

3正确处理预收账款

房地产企业在预售过程中收到的预收款之后，无论企业是否实现了营业收入，都需要提取和缴纳相关税费，这就会对房地产企业未来的发展带来较大影响。这不仅与现行税法的规定不相符，还违反了会计配比性的基本原則，因此房地产企业如果采用这种核算方法，就必须及时做出纳税调整，选择出合理的纳税方法。

房地产企业在预售环节过程中收到预收账款的时候，可以采用不做会计处理的方法，当进行实际缴纳的时候再统一缴纳相关税费，按照会计配比原则的对顶，可以对预收款项不进行结转，在企业确认营业收入的时候，在对其进行预收的同时将相关的款项也进行了结转。这种预收纳税账款的处理和计算方法既符合了目前我国的会计准则对于预收纳税款项的会计处理相关规定，也符合我国税法对预收账款的处理规定。然而这种方法也存在着一定的弊端，例如房地产企业资产负债表中应交税金一栏会出现负数，如果会计报表的使用者不了解其中的原因，就很容易对会计处理产生误解，不利于做出正确的经营决策。针对这种特殊的情况，房地产开发企业的财务部会计人员，可以将年终递延应核算会计报表中的预收房款预交的各项缴纳增值税，结转至年终确认递延应纳各项新增税款的递延借项，并在递延借款会计报表的附注中详细说明递延借款不利于确认实际收入的原因以及预收房款需要预交的各项费用，以提高会计核算递延借款工作的透明性。

四、结语

房地产企业在预售环节会计处理与税务核算方面存在着一些差异，这些因素的差异很容易给房地产企业在日常经营的发展过程中带来较大的经营和财务风险，因此，房地产开发企业和经营者需要采用一系列科学合理的方法来规避差异带来的财务风险，促进房地产企业得到健康稳定的长期发展。

参考文献：

[1]钟原房地产企业预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题分析[J].经济研究参考，2015，（23）：83～85

[2]张敏房地产开发企业销售收入的会计与税务处理探析[J].会计师，2018，（11）：41～42

[3]曾志红房地产开发企业预收款的会计处理与税务处理探析[J].经贸实践，2018，（04）：17～18

作者简介：

唐蕾，供职于泰安泰岳联合会计师事务所。