我国房地产税改革的治理反思与路径构建

马新新,杨春明

安徽建筑大学经济与管理学院，安徽合肥，230601

房地产税从广义和狭义上有不同的理解，本文是指广义的房地产税，包括房地产开发、建设、保有和流转各个环节所涉及的税种[1]。只有立足实际，着眼全局，把一切与房地产有关的税收纳入法治路径下，才能使改革凝聚合力，取得积极成效。以法治的路径整体推进房地产税改革是房地产税价值定位、税制设计的前提，是规范房地产税实施、重构房地产市场治理长效机制的逻辑起点，也是提高政府治理能力和水平、促进治理体系现代化，满足人民群众日益增长的美好生活需要，是实现高质量、可持续发展的重要保障。

1 房地产税改革的必要性

1.1 解决社会主要矛盾的法治途径

房子是基本的生活需要，住房问题是民生之要，居住权是实现人们对美好生活向往的基础，实现民众对住房的刚性需求成为政府必须要解决的问题。基于我国的国情，必须澄清障碍，凝聚法治共识，充分发挥房地产税的社会功能，将居住权纳入财政税收体制，促进经济社会持续、均衡发展，满足人民日益增长的美好生活需要。

税收是取之于民，用之于民，最终目的是惠民。房地产税征收的功能定位首先在于提升地方公共产品和服务。地区公共配套措施的提升和改善，提高了社会福利水平和民众的幸福指数，能够吸引更多的购房者涌入，从而也推动了房地产相关价值的合理提高。再者，只有将房地产税的立法宗旨确定为地方政府为支付当地公众普遍受益的必要非基本公共支出项目而筹集资金才可满足正当性要求[2]。经过当地民众自主决策后可纳入房地产税的支出范围，房地产税的支出目标应该清晰并具有针对性，只有当地民众“看得见、摸得着”的公共支出项目，才应该由房地产税来筹资[3]。

1.2 助推政府治理体系和治理能力现代化

现代政府治理必须以降低治理成本、纠正治理偏差、提高管理效能为目标。房地产税是促进政府转变治理方式、提升治理能力、推进治理体系现代化的财税路径，在法律框架内寻找公众利益与地方政府职能的契合点，能够实现权力运行与监督的飞跃。

从政府治理体系看，法治视角下的房地产税实施以“民主、公开”为要义，贯穿于房地产税的立法、实施、监督与救济全过程。房地产税制设计应由全国人大及其常委会起草、审议并颁布实施，地方人大及其常委会应依据上位法，结合地方实际情况，制定具体的实施细则和公共财政预算。地方政府依据房地产财税法律制度，执行地方人大审议通过的房地产税公共财政预算，并公开具体财政收支和改善相关公共设施与服务的情况。

从治理能力看，房地产税将搭建科学的税制治理循环模式，增强了地方政府提供公共产品和服务的能力，并形成良性循环、不断强化的效应。房地产税将改变地方政府对土地出让金的过度依赖，有效遏制土地“寻租”和土地收益“透支”倾向，促进地方政府转变经济增长方式，改革治理方式和手段，确保可持续性财政供给。公共支出的良性增加一方面会改善地方环境治理、科技教育、医疗卫生等方面的品质，满足当地群众日益增长的美好生活需求。另一方面地区基础设施和公共服务的改善也将不断提升区内不动产的价值，而形成公共支出资本化现象。

1.3 增加地方财政收入

任何一个税种的征收，都有增加财政收入的作用。在发达国家，房地产税约占地方财政收入的40%～80%，GDP的0.5%～4.0%[4-5]。房地产税是一种财产税，将会成为我国地方政府筹集财政收入的重要税种之一。一方面，因房地产税源的非流动性和地域性而具有归属地方税收的天然优势。另一方面，房地产税负的直接性、稳定性、不可转嫁性，使其具有可持续性税收优势，在法治理念下的房地产税生态循环模式中，更好地为地方政府提供了源源不断的财政收入。

1.4 深化财税体制改革

财政是国家治理的经济基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安和人民安居乐业的制度保障[6]。目前我国房地产税收体系存在着诸多问题，税制设计不合理、重流转轻持有、重复征税，没有实现对资源的合理配置，阻碍了经济的健康发展。深化房地产财税体制改革，加快建立现代财政制度，不仅能够增加地方政府的财政收入，推进房地产市场调控长效机制的建立，而且加大改善民生的力度，积极回应人民对美好生活的需求，为经济社会持续健康发展提供坚强后盾。

1.5 促进房地产市场健康运行

房地产税是调节供需平衡和房地产市场健康发展的重要杠杆，起着牵一发而动全身的作用，是房地产市场治理的长效机制。Wood等通过微观模拟模型，发现房地产税会以居民收入水平为介质对房价产生影响[7]。Cheung等通过分析佛罗里达10年间(1995—2005年)的房价，发现房价增长的5%～50%可归因于税收的增长[8]。房地产兼有生活必需品和投资品的自然属性，科学的房地产税制设计与实施，能够有效打击房地产投机行为、缩小贫富差距、抑制房价过快上涨，实现“住房不炒，住有所居”总目标。

2 房地产税改革治理的理论基础

2.1 税收法定原则

税收法定原则是税法的最高原则，是法的基本价值在税法领域的集中体现。高度重视法治思维与法治方式，将政府的财政行为纳入法制轨道，发挥法治的引领与规范作用。房地产税的实施之所以推进缓慢与根植于税法体系背后的税收法定原则、“无代表，不纳税”等价值理念尚未得以真正确立有着直接联系。

首先，“税收法定”必然要求确立法律至上的理念。税收法定原则在我国宪法、立法法中都有体现，国家只能基于正当目的而干预基本权利，干预行为必须遵守比例原则的三项子原则即适当性原则、必要性原则与狭义比例原则[9]。违反法定程序或者超越权限制定法律规范的行为都属于越权立法。同时，税收法定原则也包含构建完备的救济机制，由事前立法的明文规定、事中执法的程序要求、事后司法的充分救济三维立体模式。以此，确保在法治轨道上深入推进房地产税的改革，从而对税务执法、司法和守法形成有效的控制和指引，以限制和规范征税权力，防止税收权力对公民合法财产权的侵害。

其次，“税收法定”的核心是保障纳税人权利，这是税收法治的灵魂。课税要件必须由最高立法机关制定的法律予以规制，从而一方面表明国家的课税权来源于人民的授权，表明其民主正当性；另一方面，依据权力区分的要求，通过立法机关独占税收立法权，由法律明定课税要件来规范税收的设立、开征、减免、优惠等，可以有效行使其对征税权的控制，防止行政机关滥用其行政权力侵害纳税人的权利[6]。因此，税收的立法权应收归全国人大，地方人大结合本地方实际情况制定地方性法规。在提高立法层次的同时，遵守法定的程序进行有限的立法授权，实现公民权利法制化。

最后，“税收法定”是实现治理效果更优的必然路径。法律所具有的稳定性、民主性和公开性正是房地产税得以实施的依据和价值所在，现代法律是价值共识的体现，且此共识是在保证公民平等参与的理性商谈程序的基础上作出的。因此，房地产税立法必须广泛征求意见，注重调研与论证，推进立法的精准化和科学性。

2.2 正当程序理论

正当程序概念起源于1215年的“英国大宪章”，即“看得见的正义”，这里是指规范公共权力运行状况、确立行使权力者与权力对象之间互动秩序、体现某种正义理念的程序性或实质性评价准则[10]。正当程序的设计实际上是根据公平、效率等价值观，通过法律程序设计，克服行政权缺陷，形成健全完备的法律体系，保障公民的合法权益始终不受侵害，反映广大人民的普遍意志和根本利益。

法律程序性规范推进了房地产税制构建与实施，同时也促进了政府治理模式的合法化。房地产税要满足人民的意愿，首先在于实现民主立法，关键在于执法的正当程序。一方面，完善财税立法的机制和程序，拓展人民有序参与立法的途径，发挥立法的引领和推动作用[11]。在立法领域面临的突出问题之一就是法律法规未能全面反映人民意愿，针对性、可操作性不强，立法工作中部门化倾向、争权诿责现象较为突出。“立法要坚持人民主体原则、以人民为中心，完善立法工作机制，创新公众参与立法方式，通过座谈、听证、评估、公布法律草案等扩大公民有序参与立法途径，通过询问、质询、特定问题调查、备案审查等广泛听取各方面意见和建议，积极回应社会关切。”[12]另一方面，从程序上拓宽民众参与房地产税立法与监督的途径和权限，能够充分加强沟通，广泛凝聚社会共识，有效化解社会矛盾与冲突，也提升了立法的质量和执法的效果，从而把握了法治理念的核心。正当行政程序原则贯穿于行政程序法始终，是行政程序法的重要原则，能有效规范规范行政权运作，维护相对人的合法权利，保证房地产税立法与执法始终沿着法治的轨道上开展。

2.3 房地产税的受益论

“受益论”是在Tiebout(1956)关于地方支出决定理论的模型基础上演变而来的[13]。从法律的角度，税收的本质是“债”，体现着国家与纳税人之间的债权债务关系，因此，房地产税实质上是“受益税”，是纳税人为政府提供的公共产品和服务所支付的对价，本质上就是市场的等价交换关系[13]。房地产税一般用于当地的基本公共服务，居民缴纳房地产税的同时也可以享受这些公共服务。即便居民不享受相应的公共服务(如教育等)，这些公共服务也会被资本化到房产价值中。因此，房地产税的最终受益者仍是房产拥有者[14-17]。一方面，房地产税的征收，应以给纳税人提供公共服务为目标，体现“谁纳税谁受益”的原则，将公共产品和服务的价值内化到房屋的价格中。另一方面，根据房屋拥有者受益水平不同，缴纳的房地产税也应该随之变化，“谁受益谁纳税”，受益水平高的人应该缴纳更多的税款。

由此，从受益的角度分析，我国开征房地产税是合法合理的，也符合目的正当性要求。房产税受益性本质决定了民众参与公共事务管理、享有地方公共资源配置的权利，进而促使财税体制和预算制度、公共参与权和知情权的保障，以及推动民众监督权、质询权、建议权等各项权能的发展，既能遏制地方政府财政权力的扩大和异化，规范地方政府在公共服务建设和社会福利方面的投入和使用，也有利于加快建立现代财政制度，深化税收制度改革，健全地方税体系，在法律框架内寻找公共利益和地方政府权力的平衡点和契合度，继而推动整个社会的民主化、法治化进程。

2.4 循环治理房地产税的理论基础

依法治国是党领导人民治理国家的基本方式。法律是治国之锐器，房地产税的实施是推进国家治理体系和治理能力现代化的税法路径，是政府治理理念、治理方式及所追求的治理目标理论的丰富和实践的创新。

首先，房地产税的实施要确保立法先行，坚持税收法定，把公平、公开、公正原则贯穿于房地产税实施的全过程。依据正当程序理论，科学构建房地产税收体系，确保人民能够通过各种途径和形式管理国家事务，实现民主协商、民主决策、民主监督，保障人民的知情权、参与权、话语权和监督权。设立听证程序、简易纳税程序、公示制度、明确税款使用方向，建立完善的房地产税收司法救济制度，确保立法为民，税收执法活动始终沿着法治的轨道进行，充分保障公民权益。

图1 房地产税循环运行模型

其次，依据房地产税收理论，房地产税是为了提高人民日益增长的美好生活需要的财税路径。由图1房地产税循环运行模型可以看出，从房子等不动产、房地产税、地方财政、地方公共产品和服务、政府治理能力和体系五个维度能够实现房地产税良性循环的运行机制和效应，也是构建科学的政府治理模式新路径。房地产税增加了地方政府的持续性财政收入，增强了地方政府提供公共产品和服务的能力，推进政府治理体系和治理能力现代化，也提升了房地产的价值。同时，科学的房地产税收体系能够有效打击房地产。

3 房地产税改革存在的主要问题

3.1 改革实施的民意阻力

房地产税立法早已被提上日程，但改革涉及面较多，牵扯到诸多利益问题和难题，进展缓慢。一方面，房价的飙升影响了民众的日常生活，难以满足民众对住房的刚性需求，也制约了城市化进程和国家的治理转型。另一方面，民众普遍认为房地产税会增加税负，加重生活负担，从而影响了房地产市场预期。没有民众的支持和参与，任何改革都不可能取得实效。要深入推进房地产税改革的顺利实施，必须重塑所植根的理念价值。只有遵循法治路径，体现人民意愿，形成广泛共识，房地产税改革才能得以落地生根。

3.2 “土地财政”问题

土地的商品化有力推动了我国经济的快速发展，土地财政收入占地方财政收入比重大，能够为地方政府迅速筹集资金，用于基础设施建设和社会治理，也缓解了地方政府财权与事权的不平衡。但现阶段土地财政需要转型以适应城市化发展推进的需要[18-20]，地方政府只有深入推进包括房产税改革在内的财税体制改革，扭转对土地财政固有发展模式的依附，才能有效防控房地产市场的各类风险和问题，从而促进政府转变职能、改革经济增长方式，提升经济社会发展质量。

3.3 税制设计不科学

近年来，尽管国家出台了限购、限售、限贷等一系列调控政策，没有能从根本上扭转房地产市场的现状。现行房地产税制设计存在诸多问题，主要体现在以下几个方面：一是房地产现行税收制度不完善，法治理念不清晰，立法位阶偏低且滞后，没有能够充分发挥调节市场经济的功能，不适宜我国当前经济发展现状[21];二是房地产税种类繁多，涉及房地产的建设、取得、保有和流转等各环节，体系较为冗杂，结构不合理，“重保有、轻流通”使投机行为没有在税收职能下得到有效控制[22];三是房地产税功能定位不准确，税制设计不科学，征税范围和征税对象过于狭窄；四是计税依据不科学、税率与税收优惠政策设计不合理，制约了房地产市场资源的合理配置[23]。

3.4 配套措施不完善

房地产税是一个相对复杂的税种，需要建立统一、协调的配套制度。掌握全面真实的信息是开征房地产税的前提，完善的不动产登记制度和房地产价值动态评估体系是税收的两大技术前提，监督和申诉制度是税收的制度保障。首先，全国统一的不动产登记信息管理平台已建成，进入到全面运行阶段，初步实现了全国联网，但流程尚需优化，以实现信息实时更新、互通共享，便于税务部门及时掌握不动产的开发、建设、流转和保有等信息。其次，我国无论是房地产评估理论还是评估实务都起步较晚，评估人员的专业能力、整体素质也参差不齐，限制了房地产评估工作的专业性和权威性，尚未建立起合理的房地产动态评估体系[23]。最后，作为一种地方税种，在国家立法的总体框架下给予地方一定的政策空间，赋予地方一定的自主权，促使行政管理更有成效。同时，一定的行政自由裁量权，也易于滋生腐败，导致地方政府与中央政府，各地方政府之间改革的失调失规，建立健全监督救济制度也成为必然要求。

4 推进房地产税改革的路径构建

4.1 搭建正当程序，实现“三度一性”

程序正当蕴含着平等、中立、参与、理性等价值，是立法、执法与救济公正的保障，通过法律预先设定行为的主体、方式、步骤、顺序、期限等要素，实施法律行为进而实现法律追求的行为结果。法律是实现正义的有效途径，正义是把更多的程序权利赋予当事人。正当程序的目的就在于规范权力运行，保障合法权益，实现法治与公正。

4.1.1 扩大房地产税立法的参与度

目前，公众参与的广度和深度还不够，从而严重制约了房地产税立法的科学性、税收遵从度和支持度。扩大公民有序政治参与是社会主义民主政治建设的重要内容,是实现人民当家作主、依法管理国家事务和社会事务的重要途径。房地产税关系国计民生的重要税种，要做到科学和公平，就必须通过立法程序体现民情、民意和民智。丰富民主形式，拓宽民主渠道，为各项利益主张提供理性的商谈过程，依法保障公民享有更广泛、充分的权利，让民众有更多的知情权、建议权、参议权、监督权，也借助共识提高规则的认可程度。

4.1.2 提升行政执法的透明度

房地产税“取之于民，用之于民”的性质要求应该公开相关行政信息，确保程序公开。一方面，行政机关应依法向民众公开房地产登记与价值评估、房地产税收入与支出、税收执法活动依据与程序等信息，从而提高了纳税人的税收遵从度，涉及国家秘密和商业秘密、个人隐私的信息除外。另一方面，让广大民众参与监督，最广泛地动员和组织人民依法管理国家社会事务，才能确保房地产税受益性的本质，杜绝腐败，推进地方政府依法完成房地产税收目标和任务，保障人民群众对美好生活的向往和追求。再者，执法严格遵循法定程序。程序正义不仅可以有效监督权力实施，也可以对民众起到积极的教育、示范和宣传作用。

4.1.3 拓展救济渠道的顺畅度

实现税收法治，税收立法是前提，税收执法是关键，而监督救济制度是保障。正当程序要求税收法定、执法公开外，还要求建立充分的救济渠道。救济公正能够有效化解冲突，减少信息不对称引发的税收风险，实现在法治轨道上规范社会行为、平衡社会利益、调节社会关系、统筹社会力量、化解社会矛盾，以法治促进高质量发展。

4.1.4 改进税收实施中公众的平等性

法治理念不仅要求税法先行作为基础性规则，做到有法可依，并要求以正当程序理念重构房地产税法实施的整个过程，这是民众的正当诉求、权益保障，也是纳税人对税法的主动遵从的基础。税收执法过程中做出具体行政行为应当说明理由，并告知税收相对人合法的权利；做出影响相对人权益的行为，应当听取相对人的意见；特别是做作出对相对人不利的行为时，须听取他们的陈述并提供申辩机会和渠道。

4.2 科学设立征税原则，优化房地产税收体系

税收法定原则要求税收的立法权应收归全国人大，通过房地产税立法来完善我国房地产税收征管制度，确定公平、科学的征税原则，明确征收的对象、范围、计税依据、税率与税收优惠政策等问题。在提高立法层次的同时，严格遵守法定的程序进行有限的立法授权，赋予地方人大结合本地方实际情况制定地方性法规权力的同时，进一步规范税收自由裁量权，加强税收司法，依法将抽象性行政行为也纳入审查范围。

系统梳理房地产税收征管体系，科学规划，有序推进。我国房地产税涉及房地产开发、交易、保有和流转等各环节，包括营业税、城建税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税、企业所得税和个人所得税等。依法提高税收征管的立法层次，由立法机关厘清征税环节，规范房地产税收种类，实行有增有减，简化征税程序。

扩大征税的范围和对象，将征税范围扩大到中国境内所有国有土地及其地上建筑物、定着物和附属物。根据“谁受益谁纳税”原则，征税对象不仅包含居民自住房产和经营用途房产，还包含存量房、新增房、空置房等。税基的扩大有利于充分发挥税收调节的作用，为地方政府提供稳定、持续的财政供给，优化房地产市场的资源配置，促进房地产市场健康有序发展。

确定以市场评估价值为基础的计税依据。不动产的评估值因素包括面积、地价、所处位置、周边设施环境、使用年限等，全面反映纳税人的获益程度，使税基设定更加合理，符合税收的收益与公平原则，也符合国际惯例。

实行差别化税率和税收减免政策。在贯彻宽税基原则的基础上，正视各地区发展的不平衡，充分考虑各地差异和民众的纳税能力，减免低收入阶层的房地产税负，满足居民最基本的生活需求。税收优惠是受益论和纵向公平原则的必要要求，由房地产法确定基准税率和变动范围，各地人大根据当地实际情况确定房地产税的具体税率和税收减免范围，并上报全国人大常委会批准备案。

4.3 完善房地产税配套制度，实现“闭环效应”

房地产税收制度的“闭环效应”是指以税收法定为原则，以正当程序理念重构房地产法实施的整个过程，包括房地产开发与建设，房地产登记与评估、房地产税的立法与执行、监督问责与救济制度，这几个元素构成一个循环，互为前提、相辅相成，形成良性环状运行。

4.3.1 完善统一的不动产登记制度，实行信息公开制度

房地产行业的健康发展需要摸清“家底”，加强相关部门的联动管理，完善住房信息的更新互通，提高房地产市场的信息化管理水平，为房地产税的顺利实施提供条件。完善不动产统一登记制度，便于掌握房地产的总量、分布及变化趋势，不仅对房地产的识别、认定、管理、评估和交易上都会发挥较大作用，也具有普查的作用，为制定房地产相关制度有据可依。

明晰不动产的归属，及时地跟踪记录房地产开发、持有、流通等变动，维持房地产市场的生态平衡和稳定发展。简便不动产查询制度，保障交易安全，减少权属纠纷，降低因信息登记不统一而产生的风险，促进房地产市场交易的安全和效率。

4.3.2 健全房地产评估机制，保证税基公平

为了促进房地产税收征管的稳定发展，要加强对房地产评估行业的管理，健全房地产评估行业的法律规范，严格房地产评估执业人员的市场准入制度，完善相关的房地产评估标准，从而使得房地产评估更加科学可靠。

首先，房地产税基评估工作具有较强的专业性和技术性，需要建立系统的评估机制，包括专业的评估机构、科学的评估体系与标准、评估专业技能人才的培养与资格准入制度，严格评估资格管理是确保评估专业性的基础，独立的第三方评估机构是确保评估工作客观的前提。

其次，建立不动产的动态市场评估机制，各地因地制宜确定合理的评估周期和评估因素，为开征房地产税打好基础，为制定房地产调控政策提供科学依据。房地产估值需要从房地产的实际状况入手进行全面估值，综合考虑不动产的位置、使用年限、面积和类别等因素。

最后，及时向公众发布房地产估值的政策、依据和影响因素。告知当事人评估的结果和依据，当纳税人对房地产估值存在异议时，可以依法申请仲裁或行政复议。

4.3.3 建立房地产税收监督救济制度

税收司法是税收法治的底线，是匡扶税收法治理念的最后一道防线。建立结构科学、程序完备、制约有效、监督有力的税收司法体制，把涉及房地产税的所有环节全部纳入税收监管机制下，防止税收征管权力的滥用和异化，保证权力始终沿着法律化的轨道运行。既能做到因地制宜和有利于地方经济健康发展，又加强对各地房地产税收征管的规范和整体性把控，还能确保房地产税始终体现人民意愿，用于提升地方公共产品和服务。

完善税收征管申诉、争议处理机制，对于纳税上的争议应给予纳税人进行复议或诉讼的权利，确保纳税人诉权的充分实现。对于违反法定程序、超越或者滥用职权、具体行政行为明显不当的，复议机关可以依法撤销或者确认该具体行政行为违法，并责令被申请人重新依法做出具体行政行为；扩大司法审查范围，将具体行政行为所涉及到的相关抽象性行政行为也纳入审查范围，规范税收自由裁量权，提高依法行政水平。

税收司法既能确保纳税人的合法权益，又能根除法治盲点，打破税务垄断，还能够倒逼税务执法规范化。税收征管纠纷不同于一般的行政纠纷，应该设置专门的税务审判庭，加强行政复议和行政诉讼中对税收执法的审查力度。通过对涉税案件审判制度的专业化建设，也是进一步推动税收征管的规范化，促进政府管理的民主化、过程的法治化、权责的明晰化，兼顾公平与效率的有机统一，实现公益与私利的协调发展。