新收入准则对施工企业的影响及应对措施探讨

张蔷

摘要：随着《企业会计准则第14号——收入》的颁布实行，施工企业将面临着重大的变化。本文详细解析了原建造合同会计准则下收入确认方式以及核算方式，并深入探究新收入准则对施工企业的影响，同时指出施工企业应对新收入准则的相关措施。

关键词：新收入准则;施工企业;影响;应对措施

引言

2017年7月财政部出台的《企业会计准则第 14 号——收入》（下文以“新收入准则”代称之），在2018年1月1日始正式实施。因为新收入准则的出台，收入确认方式与计算方式、会计信息、收入时点确认以及会计科目等內容都发生了很大的变化，也对施工企业产生了重大影响。2018年之前，施工企业实行的准则是《企业会计准则第15号——建造合同》（下文以“建造合同准则”代称之），文章深入解析新收入准则与建造合同准则之间的区别，并说明新收入准则下的几点变化，以及指出有关的解决对策。

一、建造合同准则收入确认方式与核算方式

（一）基于建造合同准则下的收入确认方式

根据建造合同准则的有关规定，在资产负债表日，企业要在建造合同结果准确无误的基础上，通过完工百分比方法完成收入确认工作。在建造合同准则当中，可有三种不同的方式来确定合同完工进度：（1）实际产生的合同成本与合同预估总成本之比，即实际成本比例法;（2）已完成合同工作量与合同预估总工作量之比，即完工比例法;（3）切实明确的完工进度，即测量完工进度法。不难发现，虽然建造合同准则列出了三种不同的预估工程进度法，却没有确切指明每种方法所适用的范围，所以建造单位可从自身实际状况出发，选择最适合自身发展的一种方式。

（二）建造合同准则下施工项目的核算方式

建造合同准则包含多项会计科目，旨在推动施工项目核算工作的顺利进行，主要包括“工程核对与计算”“工程施工—合同成本”“工程施工—工程毛利”“主要经营的业务收入与成本”等。

（1）工程核对与计算的会计处理。施工项目预算人员要想做好完工量表的制定，就要全面结合项目技术人员给出的施工项目形象进度，按照施工图纸计算一定时间内已完成的工程进度，也就是说，只有把已经竣工的工程量清单表中的工程子项的面积、立方等单位和形象进度已经竣工的工程子项的综合售价相乘，才能确切的得出一定时期内施工单位所创造的价值，施工单位一边要绘制完工量表，一边还要在此完工量表的基础上编制项目进度申请表，并把项目进度申请表交予施工甲方。施工单位在确认本月工程总量核算及确认应收款项之前，需要征得甲方与监理方的审批与同意，施工单位只有在收到甲方及监理方审批过后的项目进度表，才能开始进行上述工作。

（2）工程施工—合同成本会计处理。施工单位要想准确、高效的确认一定时期内项目专业分包、劳务分包以及材料等成本，就要详细核对和供应商约定的专业分包、劳务分包以及材料费用等合同内容，全面考虑施工项目形象进度的综合内容，从而得出工程总体子项目完工量及分包完工量。施工单位在明确工程施工—合同成本及确认应收款项之前，还需把成本支出进行综合，制定清算单，清算单里要包含专业分包、劳务分包与材料成本等，之后移交至供应商，供应商确认无误后签字。

（3）收入与成本的会计处理。工程施工—合同毛利是项目收入与确认项目成本之差，即施工单位在本月完工量的基础上明确项目收入，同时在本月劳务分包、专业分包及材料分包的基础上明确清算单项目成本。

（4）工程核算和工程施工的会计处理。施工单位要想合理调动项目账面总收入和“工程施工—合同成本”的数额，就要在项目完成清算工作后，在多方审核通过的验收单总额基础上，明确项目的总收入。只有完成了相关的调试工作，方可保障“工程施工—合同成本”与“工程核对与计算”等会计科目的有效综合。

二、新收入准则下的几点变化

（一）确认收入方法的变化

从施工企业建造合同服务的角度来看，其提供的服务属于全方位的多功能服务，设计、购置以及建造服务等均包含其内，这是因为建造合同是把一项或多项资产进行综合而签订的合同，这些资产在设计、用途以及职能方面上具有紧密联系。新收入准则将确认收入与核算工作细分成了五个步骤：步骤一是辨别和客户签订的合同;步骤二是辨别合同中的单项履约义务;步骤三是明确交易价格;步骤四是在每一项单项履约义务中平分交易价格;步骤五是完成单项履约义务的同时确认收入。在以上各步骤中，步骤一、二、五和确认收入紧密相关，步骤三、四和核算收入紧密相关。

基于旧收入准则的有关要求，建造合同在施工企业看来仍是一项整体履约义务，没有对其进行详细的划分，是在整体履约义务的规定下明确收入。在实行新收入准则后，基于新收入准则的要求，施工企业要在服务内容的基础上认真分析整体合同中的单项履约义务，只要客户能从此具体项目中获得一定的利益，且此项目能够进一步进行细分，就能将其看成是单项履约义务。举个简单的例子，建造合同条例中的设计服务，它是根据设计交图来确定项目的完工进度，与建造合同的其他服务内容没有太大的联系，能够确切地细分化，此即可认为是一项单项履约义务。要想在完成单项履约义务的同时确认收入，就要在明确单项履约义务后，在不违反合同条例的原则上，合理划分单项履约义务间的工程总成本，明确各单项履约义务的交易价格。

（二）会计信息的变化

新收入准则在一定程度上保障了施工企业会计信息的准确性、可靠性、可比性以及公开性。详细解析新收入准则所包含的条例及相关内容，可在一定程度上解决旧收入准则下施工企业业务繁杂的问题，会计信息失真的主要原因在于大多数业务的确认收入方式不尽相同。在旧收入准则下，由于施工企业各个项目涉及的周期长、资金投入量大，加剧了企业内部及外部的风险，不利于收入确认工作的进行，而在新收入准则下，管理权将成为确认收入的时点，在一定程度上杜绝了由于施工企业财务人员主观臆断而使会计信息失真现象的产生，使得会计信息更具真实性及可靠性，有助于企业有效规避财务风险的出现。在新收入准则下，会计信息发生了一定的变化，从某种程度上看，其切实提升了施工企业会计信息的质量。

（三）确认收入时点的变化

新收入准则在确认收入时点上做出了新的规定：首先，在企业履约之日起，客户即有享受以及消耗企业履约所带来利益的权利。其次，企业在履约过程中所涉及的在建商品，客户均有权加以管控。最后，企业在履约过程中所生产的产品是独一无二的，同时在整个合同期间企业有权收取一部分的应收款项。要想把确认收入看成是某一特定区间的收入，就必须同时符合以上三方面的要求，反之，则只能把确认收入看成是时点收入。不难发现，在新收入准则下，其是否能够看成是时点收入，主要在于客户是否具备管理权。

（四）会计科目金额的变化

“合同结算—收入结算”“合同结算—价格计算”“合同履约成本”“主要经营业务的收入与成本”等都属于新收入准则建造合同的核算范畴。也就是说，施工企业将“工程施工—合同成本”科目替换成了“合同履约成本”科目，“合同核对与计算”被“工程核对与计算”取而代之。施工企业只有熟悉掌握本月完工量表确认项目收入的详细内容以后，才能将“合同核对与计算”科目借方转入“营业收入”方;与此同时，在本月劳务分包、专业分包以及材料购置的基础上明确工程项目总成本，把“合同履约成本”科目借方结转到“营业成本”方。此方式和原先计算方法不同，原先计算方法在“工程施工”以及“工程结算”上结转并不及时。不仅如此，施工项目的纯利润计算工作不以“工程施工—合同毛利”的方式为准，而是在盈利表中直接核算施工项目毛利。

三、施工企业应对新收入准则的措施

（一）加快业财融合的进程

当前，施工企业财务工作的重心都在财务计量上，不能做到在事前及事中体现业务性质。在新收入准则下，企业要加大对与收入有关的财务信息的核算力度，积极推进业财融合的进程，财务人员要提高自身专业水平，准确评估及认真探索合同各条例，主要有合同内容、合同单项履约义务的分拆以及单项履约义务的交易价格等，全面了解确认收入的有关成本及相关时点。所以，财务人员要提高工作积极性，树立强烈责任意识，为推动业财融合进程作出一份努力。

（二）不断完善合同规范化管理

建筑业要想明确业务生产以及确认收入，就要严格约定建造合同的相关内容。自从实行新收入准则后，施工项目合同中的很多内容都发生了极大的变化，例如约定的方式、合同的條例、单项履约义务的确定及分拆以及交易价格的确定等。施工企业要想做好合同的规范化管理，就要充分思索实行新收入准则后对于合同签订及实行的影响，重新规定合同签订的方式。施工企业要想减轻新收入准则给施工企业带来的影响，就要建立健全合同规范化管理工作。

（三）做好筹划工作，提高应对能力

由于实行新收入准则，施工企业的确认收入方法、确认收入时点等内容都发生了重大变化，企业要提前做好筹划工作，提高应对能力，可以从以下几方面入手：首先，施工企业可以成立专业团队，团队成员需具备较高的专业水平，在财务、预算等工作上要有所了解;其次，财务人员应主动遵守新收入准则的有关要求，不断探索企业项目确认收入的方法及交易价格的确定;最后，企业要做好专项筹划工作，避免实行新收入准则后企业财务风险的出现。同时，还应积极解析企业在施项目，提高应对各种突发问题的能力。

（四）积极倡导财务人员学习新收入准则

财务人员只有不断学习新收入准则，才能准确把握新收入准则的精髓，且收入对于一个企业来说至关重要，是判断一个企业是否具备强竞争力的重要指标。要想做好收入核对与计算的工作，就要准确把握收入准则的有关内容，从施工企业财务人员角度看，学习新收入准则内容要有一颗沉稳之心，不能囫囵吞枣。所以，财务人员要积极提高自身涵养，以实际业务为基础，深刻掌握新收入准则的精髓，积极参加培训工作及参加学术交流会，提高自身业务水平。

结语

实行新收入准则，一方面对施工企业的项目收入成本的确认产生了重大影响，另一方面也对企业项目合同管理工作与企业管理层的经营决策产生了重大影响，施工企业要积极学习新收入准则的有关内容，内化于心，外化于行，就企业实际状况提前做好筹备工作，不断完善合同规范化管理，加快业财融合进程，以推动施工企业的长久稳健发展。

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