房地产开发企业土地增值税清算纳税筹划分析

徐健

摘要：土地增值税是房地产开发企业所承担的主要税种之一，土地增值税的政策及征管与其他税种不同，特别是清算具有很大的难度和风险，有必要对其进行相应的纳税筹划。本文首先分析和论证了土地增值税清算纳税筹划的必要性，其次详细阐述了土地增值税清算纳税筹划中存在的几个重要问题，最后提出了必要的措施进行纳税筹划，降低企业税负。

关键词：房地产开发企业;土地增值税清算;纳税筹划

引言

土地增值税业务复杂，涉税风险较大，是房地产开发企业必须面对的一项支出，其支出多少直接决定着房地产开发企业利润的增长和竞争力的提高，特别是目前全国房地产开发企业普遍存在着“稳增长、降负债”的压力。在这一严峻的背景下，如何有效地降低土地增值税税负，是与房地产开发企业生存和发展休戚相关的大事。土地增值税清算的结果直接决定了土地增值税税负的高低，因此对其进行必要的纳税筹划有着特别重要的意义。

一、土地增值税清算纳税筹划的必要性

自20世纪90年代以来，我国房地产开发行业迈进了飞速发展的新阶段，经过多年的积累和发展，现已逐渐成为中国社会经济的命脉之一，是推动国民经济快速增长的主要动力，并发展成我国经济的重要支柱产业。与此同时，国家出台了一系列税务方面的通知和规定，来规范房地产行业的税收工作。为更好利用土地增值税的规范引导作用来调控房地产市场，2007年国家税务总局正式出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》，明确了土地增值税税收应采用清算的方式。为进一步规范和加强土地增值税征收工作，充分发挥土地增值税调控房地产市场的作用，2009年国家税务总局颁布了《土地增值税清算管理规程》，2013年发布了《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》。这一系列政策的出台和土地增值税清算的现实情况，说明土地增值税清算纳税筹划非常有必要。

第一，土地增值税清算工作国家非常重视，需要企业积极应对。伴随着土地增值税清算工作的不断完善和深化，在国家对房地产市场调控政策的影响下，税务机关的重视程度、征管力度持续增强，形成了土地增值税清算的新局面，不但全面清算了达到清算条件的房地产项目，并且重点突出了土地增值税清算的监管职能。尽管国家税收政策日趋严格，但是由于一些房地产开发企业对土地增值税的认识存在误差，导致土地增值税清算问题频出，因此有必要进行土地增值税清算纳税筹划。

第二，土地增值税清算业务有一定的特殊性和复杂性。与企业正常的会计业务有很多不同之处，例如拆迁补偿款、土地对外抵押担保、代建房、代扣水电费等的处理，在税法中有特别的规定，对这些规定的正确理解直接影响后期房地产项目土地增值税清算的结果。并且，土地增值税清算业务贯穿于整个房地产项目的始终，如果财务人员前期不了解清算业务，不对他们进行必要的培训，后期清算工作会极为被动。而土地增值税清算工作做不好会带来严重的影响，轻则降低企业利润，使企业蒙受损失;重则可能破坏公司形象、使企业列入失信名单，进而影响企业正常经营和可持续发展。土地增值税清算业务对房地产企业和税务机关来说，都是一项处于探索过程中的业务，企业需要在实际操作中不断进行完善，以保证纳税工作的合理、合法，避免出现税收风险。

二、土地增值税清算纳税筹划存在的问题

（一）合法有效凭证确认问题

（1）发票的备注不准确。例如，发票是开给A项目一期工程的，发票的备注应该为A项目一期工程款，但实际上发票备注为A项目工程款，没有备注是一期工程款还是二期工程款，或者是整个A项目的公共基础费用。对于发票备注不明确的成本费用，只能按照公共基础费用来分摊处理。

（2）使用增值税专用发票复印件、收据等不合法合规的票据入账。例如，有的成本费用增值税专用发票缺失，用专用发票复印件来代替;有的没有发票，只有收据。而这两种原始凭证都不能作为成本费用扣除的合法有效凭证，这部分相关的成本费用在土地增值税清算时都会被税务部门予以剔除。

（二）土地闲置成本、罚款及契税滞纳金问题

对房地产开发企业逾期进行开发补交的土地出让金、未按期缴纳的契税，允许其计入土地成本，准予在土地增值税清算时予以扣除，但未按期缴纳土地出让金和契税而产生的罚款、滞纳金支出不属于税法规定可正常扣除的土地成本，不得纳入土地成本进行抵扣。某些公司错将罚款、滞纳金等入账到土地成本，最终需对项目土地成本进行调减。

（三）成本分摊问题

（1）成本入账有误、重复计入成本。例如，有的房地产企业是由集团代缴土地款，款项与集团挂往来款进行核销，并将代缴土地款作为土地成本进行入账，但税法规定，土地款收据或者发票户头为母公司的，子公司不能作为土地成本入账抵扣。有的企业把工地临时用水用电费用计入项目成本中，但这部分费用实际上是房地产开发企业为施工方代垫的费用，需从支付的工程款中扣回，不允许作为开发成本进行入账。

（2）公共成本分摊不清。例如，记账凭证摘要只写了工程款，但是沒有写清楚是整个项目的工程款还是某一期的工程款。如果是整个项目的工程款，则应该依据整个项目各分期的面积来分别计入各分期成本;如果是某一期工程的工程款，则应该只在某一期工程中进行分摊。此外，开发间接费用一定是与项目开发直接相关的费用，不包括管理部门、销售部门的费用，因此管理部门、销售部门发生的费用不能扣除，只能按照工程部实际发生的费用进行扣除。

（四）关联交易问题

对房地产开发企业来说，取得的房地产项目收入和产生的成本金额会直接决定其土地增值税金额，取得的收入越低，产生的成本越大，增值率越低，适用的土地增值税税率也会越低，从而达到少缴税的目的。实践中，有的房地产开发企业通过自己的关联方企业定价，以低于正常市场价的价格转让房屋，或者以高于正常市场价的价格支付工程款、设计费等，以此来增加开发成本，降低增值率，少缴土地增值税。这在土地增值税清算时，税务部门会予以特别关注，如果发现会要求企业补缴税。