对我国会计准则“国际化”和“中国特色”的回顾与思考

何敬

【摘要】在会计准则国际化并与国际趋同的过程中， 是否保持中国特色始终是我国学者关注的重要问题。 自邓小平南巡、加入WTO以来， 我国的会计准则逐步走向开放并与国际接轨。 在2008年金融危机之后， 各国学者都反思了会计准则存在的问题， 我国学者也再次重启关于会计准则中国特色问题的讨论。 由于会计准则具有利益属性， 维护我国国家利益的途径是制定具有中国特色的会计准则。

【关键词】会计准则;国际化;国际趋同;中国特色;国家利益

【中图分类号】 F32     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）18-0074-5

关于我国会计准则“国际化”和“中国特色”的问题， 自财政部1992年颁布企业会计准则以来， 国内会计学术界和实务界进行过多次讨论。 这些讨论与当时的社会经济发展情况紧密相连， 每次讨论所确定的理论取向和会计准则发展方向都具有深刻的历史背景。 在不断讨论和实践的过程中， 我们对于国际会计准则的认知不断深化， 对于我国会计准则的定位问题也有了更为清晰的认识。

一、邓小平南巡确立社会主义市场经济背景下的讨论

第一次讨论发生于1992 ～ 2001年。 邓小平南巡后， 我国确定了建立社会主义市场经济， 会计理论界对于在计划经济转向市场经济过程中， 我国采用国际会计准则或其他发达国家准则模式， 还是采用具有中国特色的会计准则， 进行了一场大讨论。

（一）是否和如何借鉴国际会计准则， 是否和如何保持中国特色

自1982年邓小平提出“走自己的道路， 建设有中国特色社会主义”的理论以来， 我国改革开放不断深入、引入外资、转入市场经济， 国内企业在境外上市、境外投资者投资境内企业的情形日益增多。 在建设中国特色社会主义、打开国门、摆脱“姓资、姓社”问题的社会背景下， 学者们开始讨论我国会计准则和国际会计准则的关系、如何借鉴国际会计准则、是否需要保持中国特色等问题。

一些学者对会计准则的中国特色持否定态度， 他们认为： 会计没有国界， 会计信息的国际可比性不要求中國特色; 我国会计在计划经济下有中国特色， 而在市场经济下没有中国特色[1] 。 也有些学者对会计准则的中国特色持肯定态度， 认为会计准则国际化应考虑中国国情[2] 。 还有些学者的态度介于两者之间， 他们认为： 我国需要引入外资， 并且随着国际资本流动速度不断加快， 客观上要求我国会计准则尽可能与国际相协调; 我国制定会计准则较晚， 但可借鉴国际经验而少走弯路， 我国吸收国际会计准则中有用的东西是可能的和必要的[3] 。

（二）20、21世纪之交， 对中国特色会计问题的两次讨论

在20、21世纪之交、即将加入WTO（世界贸易组织）的转折点上， 中国会计学会“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会分别在1999年和2000年组织了两次专题研讨。

关于会计是否需要保持中国特色， 学者们认为： 学术界较多关注国外会计准则， 较少关注我国会计准则的特殊性问题; 在我国植入与体制不适应的会计模式将会被排斥; 由于政治、经济、法律体制不同， 企业社会制度和历史文化的差异， 即便是西方国家在会计协调过程中也不愿放弃本国已有的会计准则， 我国会计准则国际化不能放弃国情; 在制定我国会计准则的过程中需要关注如何保持中国特色、如何结合我国国情，以避免盲从[4-7] 。

关于什么是中国特色会计， 学者们指出： 会计的中国特色是我国特殊的国情、背景和环境在会计中的体现; 根源于环境差异的中国特色会计是客观存在的， 应该站在会计环境这个宏观层次上考虑会计的中国特色问题; 具体会计处理的差异不等同于中国特色， 应从会计框架、会计运行机制等方面进行考虑; 无所不在的政府角色是我国会计的最大特色， 文化因素对会计的中国特色有很大影响; 中国特色是兼收并蓄的结果[6，8-10] 。

从会计环境角度延伸， 也有学者提出应搁置争议， 从会计环境角度对会计问题做出判断和推演， 从而找到解决问题的途径[11] 。

在这两次专题讨论之后， 关于会计的国际化和中国特色问题， 学者们不再纠结于会计是否有中国特色或中国特色是什么的问题， 转而研究我国的会计如何与环境相适应。

二、加入WTO和实施“走出去”战略背景下的讨论

第二次讨论发生于2002 ～ 2008年， 加入WTO和“走出去”战略的推进， 加速了我国参与经济全球化的进程。 在此阶段， 学者们探讨了会计准则国际趋同的必要性和策略、会计准则框架的设计问题和我国2006年版企业会计准则的实施效果。

（一）我国会计准则国际趋同的必要性和策略

我国加入WTO之后， 资本市场进一步对外开放， 企业海外上市、QDII（合格境内机构）和QFII（合格境外机构）相继出现， 会计准则国际协调有利于提高信息透明度、吸引外资、促进我国融入全球经济。 与此同时， 世界各国对1997年亚洲金融危机和美国大公司会计舞弊事件（如安然公司、世通公司）进行反思， 开始通过会计标准一体化在全球范围内建立更加透明的会计信息制度。

对于我国的会计准则国际趋同， 会计界基本达成一致， 认为： 经济对外依存性决定了我国会计的国际协调不可选择， 趋同是大势所趋; 各国都希望在会计国际协调中实现自身利益， 我国也应积极维护本国利益[12，13] 。 但是对于国际化的程度， 学者们的观点略有差异。 葛家澍[14] 认为， 由于长期受苏联会计模式的影响， 我国在从计划经济向市场经济转变的过程中， 最早建立的1992年会计基本准则过分强调反映我国国情， 而后续发布的具体准则逐渐向国际财务会计概念框架（CF）靠拢， 这符合会计国际发展趋势。 冯淑萍[15] 则认为， 从会计环境来看， 我国经济的市场化进程决定了我国会计准则的国际化程度， 随着经济的发展我国会计准则体系会自然而然地发展与完善， 并缩小与国际财务报告准则（IFRS）之间的差异， 但全面采用IFRS的时机尚未成熟。

关于我国会计准则国际化的策略， 学者们认为： 我国与国际会计准则的关系是互动， 而不是简单靠拢; “趋同”不等同于相同， 不是盲从、“直接采用”国际准则; “趋同”需要一个过程， 是从不放弃本国会计标准制定权的国家利益出发的主动选择; 应跟踪国际动态， 总结我国会计问题， 发动社会各界向国际会计准则理事会（IASB）反馈意见， 争取话语权， 促进国际准则中更多地考虑中国情况， 警惕IASB美国化倾向[12，13，16-20] 。 我国会计准则国际化可采取以下策略： ①与国际准则相同的交易事项， 与国际准则趋同; ②在形式上与国际准则相同、实质上不同的交易事项， 体现中国特色; ③西方普遍存在、我国没有或刚刚起步的交易事项， 先研究、做准备， 不急于照搬国际准则; ④我国特有的交易事项， 要体现中国特色[15] 。

（二）我国会计准则框架的设计

关于会计准则框架问题， 学者们采取了借鉴西方财务会计概念框架的理论取向。 对各国的财务会计概念框架进行了比较， 着重分析了美国和国际财务会计概念框架， 以资借鉴; 对我国财务会计概念框架提出了总体设想; 基本准则作为一种过渡形式取代了西方的财务会计概念框架， 在基本准则中引入中国语言表述的、能理解的、习惯的一些概念， 符合中国国情、体现了中国特色， 兼具创新性和趋同性; 在经济体制转轨时期， 需要培育与重构有中国特色的共同会计价值观[14，21-23] 。

（三）我国会计准则国际趋同的效果

财政部于2004年下半年开始启动建立我国企业会计准则体系。 在2005年我国先后发布《企业会计准则——基本准则》和多项新的具体准则的征求意见稿， 并着手对当时实施的具体准则进行修订。 这些工作在2005年11月得到IASB的认可， 明确我国会计准则与IFRS基本实现趋同。

在2006年发布企业会计准则之后， 我国与其他国家和地区逐渐实现了会计准则等效和趋同。 经过近1年的努力， 2007年12月中国会计准则委员会与香港会计师公会签署《内地准则与香港准则等效的联合声明》， 与香港实现了等效互认。 通過2005 ～ 2008年的多次对话， 我国会计准则于2008年4月与欧盟实现等效， 在过渡期内允许中国证券发行者进入欧洲市场时使用中国会计准则， 不需要根据欧盟境内市场采用的IFRS调整财务报表。 财政部于2010年发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》， 明确了持续趋同目标。

关于会计准则趋同效果的研究， 主要是考察通过会计协调是否消除了会计差异。 关于会计差异， 学者们大多认为我国和国际会计准则具体规定的差异较小， 比如： 在关联方关系及其交易的披露、长期资产减值准备的转回方面， 存在极小差异; 规定不同但不构成差异， 如同一控制下的企业合并、公允价值的计量、持有待售的非流动资产、设定受益计划和恶性通货膨胀会计等[18，24-27] 。 关于会计差异的量化研究， 与国际会计准则相比， 我国会计准则更适应当前环境， 并且通过“逐日盯市、逐户分析”， 跟踪分析了A+H股上市公司2007 ～ 2010年年报， 发现内地与香港年报的差异基本消除。 会计准则与国际趋同与等效， 为我国企业进入国际资本市场融资和投资奠定了基础[28] 。

在此阶段学者们更务实， 以解决“走出去”所面对的会计国际化问题为导向， 采取参照国际会计准则、保留部分中国特色的策略， 加速了准则演化进程， 在一定程度上缓解了国际化所带来的不适应。

三、金融危机背景下的讨论

第三次讨论始于2008年并延续至今。 面对2008年爆发的金融危机， 2008年和2009年的二十国集团（G20）领导人峰会对加强金融监管达成共识， 认为金融危机暴露出的公允价值计量、表外融资等会计准则问题加剧了金融体系的周期性。 因此， G20和金融稳定理事会（FSB）倡导建立全球统一的高质量会计准则， IASB开始对金融工具、公允价值计量、财务报表列报、租赁准则等进行重大修订。

我国学者们反思了公允价值与金融危机的关系， 驳斥了公允价值引发金融危机的论断。 他们认为： 美国的消费习惯、金融产品过渡创新和疏于监管是发生金融危机的根本原因; 我国不随IFRS调整公允价值计量和金融资产重分类， 得到了IASB的认可， IASB认为这不构成差异， 不影响趋同; 我国因为审慎引入公允价值， 并未对企业和资本市场产生不利影响[18，27，28] 。

随着IFRS的进一步修订， 各国对国际准则的态度也逐渐发生微妙变化。 一些国家对于本国准则与国际准则趋同的态度从积极转为消极， 推迟了与国际趋同的时间， 以保留本国准则的制定权， 比如美国、日本和印度[29，30] 。

关于趋同问题， 一些学者在肯定趋同为大势的基础上， 强调我国不应该对国际会计准则亦步亦趋， 应立足国情， 深度参与国际准则的制定和修订， 提供技术支持， 处理好趋同和我国国情的关系， 维护我国利益[30-32] 。 另一些学者则尖锐地指出， 趋同背后隐藏着“会计霸权”。 郭道扬[33] 认为， 在全球范围内会计准则的“上位法”体系尚未形成的情况下， IASB强制推动全球性会计准则， 实质上反映了各主权国家在会计准则制定权和准则内容上的博弈， 造成了发达国家对发展中国家的“会计侵害”。 并且， IFRS的理论基础照搬美国， 存在理论和制度方面的缺陷， 这种缺陷突出地体现在“公允价值”上， 公允价值在一定程度上成为发达国家通过金融控制发展中国家实体经济的手段。 还有学者质疑了趋同， 他们在分析国际会计准则的发展历程和提出趋同口号背景的基础上， 认为国际会计准则是一套迎合证券监管机构需要的金融分析规则和信息披露规则， 不应作为我国制定会计准则的蓝本; 各国的会计法规与自身民商法、经济法等法律制度紧密相连， 不可能趋同， 推行会计准则国际化会阻碍实体经济的发展[34-37] 。

与此同时， 在中国倡议下， 2009年亚洲—大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）成立， 2011年IASB的新兴经济体工作组成立， 这增强了我国的话语权、提升了我国的国际影响力， 有助于改变美欧主导国际会计准则制定权的格局[32，38，39] 。

基于金融危机下世界各国对公允价值的讨论及我国公允价值实践经验， 我国学者对会计准则国际化和国际会计准则进行深刻反思， 意识到了参与国际准则制定、争取话语权、考虑本国国情的重要性。

四、对于我国会计准则中国特色的思考

改革开放的四十多年， 我国从计划经济转为市场经济， 从封闭走向全球化， 取得了举世瞩目的成就。 在此过程中， 我国会计准则制定机构付出了艰苦的努力， 在时间紧迫的压力下做出了巨大的贡献， 将《中外合资经营企业会计制度》（1983）逐渐演变为与国际趋同的企业会计准则体系。

但是， 在国际趋同的大潮中， 作为“跟跑”大军中的一员， 我国学者发现采用西方设计的“高速路图纸”， 搭建通往国际趋同终点的“高速路”， 越走越疲惫、越走越疑惑， 而深谙门道者坐观并悄然牟利、不亦樂乎。 在这条“高速路”上本可以设立多个出口， 偏离一点就可欣赏“高速路”以外的美景， 俯拾阑珊处的“金子”。 会计准则“赶超”需要“补课”——补中国特色。

（一）国际会计准则的利益属性

经过向全世界发布准则征求意见稿、多轮讨论之后最终确定的国际会计准则和IFRS， 好似精心织就的华袍， 其中的条款庄严而紧致。 表面看似无可挑剔， 却隐现着利益“撕扯”和“织补”的痕迹。

国际会计准则制度体系是以西方国家为中心， 其基本原则、规则和决策程序反映了西方国家自身制度的构建理念。 会计准则国际趋同， 意味着认同和接受国际会计准则中包含的西方政治文化和价值取向， 服从和受制于少数西方国家实现自身利益的目标。 因此， 在看似合法的准则制定程序下存在着不公正的利益分配。

在争夺利益和妥协的过程中， 只有参与国际会计准则的制定， 洞悉准则背后的利益关系， 利用国际规则议事， 提出具体议案， 使得会计准则尽可能保持中国特色， 才能维护我国的利益。

（二）对会计准则的理解有待深入

拿来主义切忌“表面”化， 从形式上照搬国际会计准则， 但对“里子”却知之不深， 容易导致偏颇， 在繁杂的“形”中困惑、在困顿中不得其解。

我国广大会计从业人员只是被动地接受会计准则的改变， 并花费大量时间和精力来牢记和使用准则， 很少有精力去研究和分析其背后的逻辑和原则。 并且， 在20世纪我国会计界兴起实证研究的热潮， 会计学者花了大量时间和精力学习统计和计量方法， “错过”了在国际趋同过程中对国际会计准则开展深入研究的机会。 从研究范式来看， 实证研究是众多研究范式中的一种。 从学科发展来看， 如果只采用实证研究这一种研究范式， 则有失偏颇， 研究手段过于单一， 不利于学科基础理论的创新。

另外， 我国的很多会计准则书籍类似于操作手册， 虽然方便读者使用和学习， 但割裂了与会计准则具体条款之间的联系， 导致读者只知具体案例操作、不知会计准则条款的具体规定， 难以有针对性地对准则条款进行深入思考并提出相应建议。

（三）如何在会计准则中体现中国特色

关于中国特色， 在前述文献中， 有学者建议从会计环境入手， 从我国政治（政府角色）、经济、法律、社会制度、历史文化等方面与西方国家的差异来推演我国会计准则的特色; 也有学者提出， 从会计准则源于法律制度的角度， 建立与民商法、经济法、税法等法律制度相协调的会计准则。 这些都是有益的建议， 有些已经开始进行尝试， 但尚未形成体系。

从史料研究中可以发现， 会计准则起始于法律遵从型会计理论， 研究会计准则和法律制度的关系是回归会计本原的研究范式。 当学科发展遇到困境的时候， 回到原点不失为一个找到解决问题突破口的方法。 从事物的螺旋上升发展规律来看， 在发展过程中确实会在某个时点或更高层次上回归本原， 从本原上重新梳理和解决核心问题， 可以实现进一步发展。 这种对于事物本原的探究， 极有可能给会计理论带来翻天覆地的变化。 但是， 我国会计准则中国特色的原点是否是法律制度， 这需要时间和实践的检验， 并且回归“原点”并不意味着囿于原点。 这类似于哲学与各门类科学的关系。 虽然亚里士多德认为哲学是一切科学的总汇[40]  ， 但已分化的各门类学科不一定都要回归到哲学从头研究。

本文认为： 照搬式趋同不能体现中国特色， 也有损国家利益; 与其他法律协调是制定任何一部法规或标准都需要考虑的问题。 因此， 本文建议以渐进式方式来改进现有会计准则体系， 抓住准则的“神”， 把握准则的选择空间， 在“趋同”允许的情况下选择适合我国国情的会计准则条款。 即通过仔细研读国际会计准则和国际财务报告准则的征求意见稿和正式文件， 明了具体准则中的每个定义、分类和每种处理方法， 预计会计处理的经济后果。 思考某一定义的其他界定、某一分类的其他分类方式、其他可供选择的会计处理方式， 评判这些不同的会计处理方式和方法对我国经济发展的利弊。 为了使“拿来”的会计准则更“接地气”， 需要准则使用者真正参与到准则的制定过程中。 制定会计准则需要做大量的“小白鼠测试”、分析和论证， 确定其对我国交易活动的影响。 建立政府、市场和社会的互动治理模式， 充分释放民间力量， 及时反映和协调社会公众的利益诉求。 这样才能集思广益， 在国际会计准则制定过程中提出具有可操作性的主张， 发出维护我国国家利益的呼声。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   王心丹，杨光明.浅议中国特色的会计准则[ J].会计研究，1994（1）：32 ～ 46.

[ 2 ]   杨纪琬.建立我国会计准则体系的原则[ J].会计研究，1995（1）：10 ～ 13.

[ 3 ]   刘玉廷.建立中国会计准则体系促进社会主义市场经济发展[ J].会计研究，1997（9）：3 ～ 5.

[ 4 ]   孙铮.如何理解中国特色的会计——正视转轨时期会计信息用户特征的研究[ J].会计研究，2000（2）：3.

[ 5 ]   胡春元.如何理解中国特色的会计——我国会计准则（制度）建设必须结合实际[ J].会计研究，2000（2）：5.

[ 6 ]   陆正飞.如何理解中国特色的会计——建立“中国特色的会计理论与方法体系”仍将是一项长期任务[ J].会计研究，2000（2）：5 ～ 6.

[ 7 ]   冯淑萍.如何理解中国特色的会计——几个值得关注的问题[ J].会计研究，2000（2）：2 ～ 3.

[ 8 ]   陈建文.如何理解中国特色的会计——当前国内会计体系的“中国特色”何在[ J].会计研究，2000（2）：3.

[ 9 ]   刘玉廷.关于会计中国特色问题的思考[ J].会计研究，2000（8）：2 ～ 7.

[10]   李心合.中國会计学会中国特色的会计理论与方法体系研讨会综述[ J].会计研究，2001（1）：52 ～ 54.

[11]   曲晓辉.中国特色的会计解读[ J].会计研究，2000（4）：36 ～ 40.

[12]   冯淑萍，应唯.我国会计标准建设与国际协调[ J].会计研究，2005（1）：3 ～ 10.

[13]   葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[ J].会计研究，2006（3）：3 ～ 6.

[14]   葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想[ J].会计研究，2004（1）：9 ～ 19.

[15]   冯淑萍.中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题[ J].会计研究，2004（1）：3 ～ 8.

[16]   冯淑萍，应唯.我国会计标准建设与国际协调[ J].会计研究，2005（1）：3 ～ 10.

[17]   王军.审时度势、把握机遇、完善中国会计准则体系[ J].会计研究，2005（10）：3 ～ 6.

[18]   财政部会计司课题组.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告[ J].会计研究，2009（7）：3 ～ 21.

[19]   刘玉廷.关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同问题[ J].会计研究，2009（9）：6 ～ 9.

[20]   喻灵，冷冰.积极行动、稳步推进企业会计准则持续全面趋同——企业会计准则持续全面趋同路线图研讨会综述[ J].会计研究，2009（9）：10 ～ 14.

[21]   葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评[ J].会计研究，2004（6）：3 ～ 10.

[22]   许玉红.中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会会议综述[ J].会计研究，2005（6）：77 ～ 78.

[23]   王建新.培育与塑造有中国特色的共同会计价值观[ J].会计研究，2008（7）：25 ～ 33.

[24]   曲晓辉，高芳.我国会计准则国际协调效果量化研究述评[ J].会计研究，2006（2）：14 ～ 18.

[25]   刘玉廷.中国企业会计准则体系：架构、趋同与等效[ J].会计研究，2007（3）：2 ～ 8.

[26]   刘玉廷，王鹏，崔华清.关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告[ J].会计研究，2008（6）：19 ～ 30.

[27]   刘玉廷，王鹏，薛杰.企业会计准则实施的经济效果——基于上市公司2009年年度财务报告的分析[ J].会计研究，2010（6）：3 ～ 12.

[28]   财政部会计司课题组.企业会计准则实现连续四年平稳有效实施——我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告[ J].会计研究，2011（10）：16 ～ 29.

[29]   杨敏.会计准则国际趋同的最新进展与我国的应对举措[ J].会计研究，2011（9）：3 ～ 8.

[30]   李玉环.全面准确理解国际准则，进一步完善我国会计准则[ J].会计研究，2016（1）：19 ～ 24.

[31]   杨海峰.IASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景、进展及评价[ J].会计研究，2009（8）：24 ～ 30.

[32]   杨敏，陆建桥，徐华新.当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略选择[ J].会计研究，2011（10）：9 ～ 15.

[33]   郭道扬.会计制度全球性变革研究[ J].中国社会科学，2013（6）：72 ～ 90.

[34]   周华，戴德明，刘俊海.财产权利的计量规则与企业利润的可分享性[ J].财贸经济，2008（7）：46 ～ 53.

[35]   周华，刘俊海，戴德明.法律制度、金融预期与会计准则[ J].中国人民大学学报，2009（6）：103 ～ 111.

[36]   周华，刘俊海，戴德明.质疑国际财务报告准则的先进性[ J].财贸经济，2010（1）：68 ～ 74.

[37]   周华，戴德明，刘俊海等.国际会计准则的困境与财务报表的改进——马克思虚拟资本理论的视角[ J].中国社会科学，2017（3）：4 ～ 25.

[38]   财政部会计司.美欧亚会计准则三足鼎立基本形成 中国确立亚洲大洋洲会计主导地位——中国倡议成立亚洲—大洋洲会计准则制定机构组并发挥主导作用[ J].会计研究，2009（11）：87 ～ 91.

[39]   刘玉廷，王鹏，陆建桥等.亚大会计准则制定机构共商国际准则 中国会计地区及国际影响力持续提升——亚洲、大洋洲会计准则制定机构组第二次全体会议综述[ J].会计研究，2010（11）：87 ～ 95.

[40]   赵敦华.西方哲学简史（第二版）[M].北京：北京大学出版社，2012：69.