公允价值在油气会计中的应用

于淼淼

[提要] 一直以来，石油天然气资产计价是石油天然气会计中争论最大的焦点之一，因为石油埋藏在地下储量难以准确计算，同时，“石油价格又不稳定”问题的争论点在于环绕着计价基础和计价方法的选择。同时，随着市场经济的发展，微观主体经济活动所面临的不确定性和风险越来越大，历史成本信息与决策未来的相关性越来越低，因而人们开始更加关注会计信息的决策相关性，公允价值和现值在会计中的运用便是其关注的结果。本文在分析会计计量目标导向基础上，介绍公允价值（现值）在石油天然气会计中的运用情况，并简要评价我国石油天然气会计准则。

关键词：会计计量;公允价值;石油天然气会计

一、石油和天然气资产会计计量的特殊性

石油天然气资源属于一种不可再生的自然资源，在油气开采生产的过程中会按照自然规律递减——高产、稳产、产量递减和资源枯竭。石油天然气行业的主要生产经营活动就是对这种特殊的具有蕴藏隐蔽性的自然资源进行勘探、开发和开采，石油天然气采掘业的生产活动特点决定了研究油气资产会计计量问题的必要性和理论基础。

（一）油气行业具有高风险的特点。为了获取最重要的油气资产，石油天然气企业所发生的投资很有可能没有发现商业可采储量。历史的经验和数据表明，在勘探投资中只有不到20%的支出能够有商业发现，在获取的石油矿产储量中只有不到20%的可以进行商业生产，常常大量的投资可能只能够发现极小的矿藏，甚至没有任何发现。所以，油气行业风险性极高。这就使得一些传统的会计准则很难在石油天然气开采的上游活动中使用。

（二）油气行业具有投资与生产之间间隔时间长的特点。油气行业从初始投资到开始生产之间的时间间隔很长，企业可能需要花费几年的时间对一个大的地质区域进行地质和地球物理勘探，以确定在该地区是否存在具有可能开采的油气储量，随后对这些矿藏处理的可行性又需要花费一段时间进行经济评价和论证;此后，还要进行许多年的采掘、钻探和设备设施安装等活动;最后才能将石油天然气开采出来。油气企业存在如此长的生产周期时滞，增加了投资无效的可能性，使得油气行业难以确定与特定收益相关的成本。

（三）油气行业具有风险和收益之间相关性较低的特点。由于较长的生产时滞，使得油气行业的收益和风险之间的相关性较低。从一个一个的项目来看，在很高的风险之下单个项目的收益存在着不确定性。因此，对一向资产未来收益的评价必须考虑到稳健性原则的要求，所有与特定的油气储量无关的支出在发生应该将其确认为费用;但是，不可否认，有些勘探活动虽然对于成功的发现商业可开采油气储量无直接关系，但是却具有试错的经验效应，失败的矿井有时能够为下一步的勘测提供良好的建议，至少可告诉勘探者该区域的地质面貌，为成功勘探提供经验。

二、不同会计目标导致不同会计计量属性选择

美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计概念框架第1号——“经营企业财务报告的目标”第37段指出：财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资者、贷款者及其他（财务报告）使用者评价来自股利或利息，以及来自于证券或贷款销售、偿还或到期收入的预期现金收入、时间分布及不确定性方面的信息。这些现金收入的预期受一个企业产生足够现金的能力以满足其债务到期、其他现金经营需要、再投资经营以及支付股利的影响，也会受到投资者和贷款者对此能力认知的影响，从而影响企业证券的市场价格。所以，财务报告应提供信息以帮助投资者、贷款者和其他人士评价相关企业预期净现金流入的数额、时间分布和不确定性的信息。可见，美国会计总体上说是决策导向性的，因而美国会计公允价值计量的程度最高，这在石油天然气会计和金融工具会计上体现得最为明显。

三、石油和天然气资产会计计量可行处理方法

中国石油和天然气行业究竟应该采取成果法还是完全成本法进行油气资产的会计计量呢？一直以来，在我国的石油和天然气资产会计计量方法上存在着两个问题：一是会计计量方法比较保守，不符合国际会计惯例;二是不适应我国油气行业的特点。由此所導致的问题是：一方面油气企业所披露的会计信息没有反映出油气行业的特点，影响了会计信息的质量和作用，不能满足外部相关利益者的决策要求;另一方面随着中国石油、中国石化等三大石油公司的上市，会计计量方法不符合国际会计惯例使得石油公司不仅会计信息成本增加，而且在国外的融资受到了相应的影响。对此，中国会计学术界和实务界提出了多种解决问题的方案，概括起来主要有以下三种观点：第一种观点认为成果法和完全成本法都有其优点，但也存在着各自的缺点，主张建立一套兼容成果法和完全成本法的优点，能够适应中国国情和我国油气行业特点的新的会计核算制度;第二种观点认为中国应该采用类似于西方油气会计的成果法;第三种观点认为无论是成果法还是完全成本法的会计计量方法都可以选择使用，但是国内的企业在应用时应该彼此保持一致。

四、公允价值在石油天然气会计中的运用

WilliamR.Scott（1997）在《财务会计理论》一书中，从经济学的角度阐述了会计的一系列基本理论问题，其中的第二章以石油天然气行业为例阐述了理想状态下的会计图景，其暗含的意义在于：尽管现实的世界处于非理想状态之下，但会计理论的构建应以理想状态为基础，会计现实实务的改进应该向理想目标一步步迈进。

Scott的《财务会计理论》第二章，由理想状态下的会计分析开始，接着分析了石油天然气会计的RRA，最后对完全成本法与成果法之间的选择问题进行了评论。从他的分析来看，理想状态下的会计就是现值会计。相对（不确定性条件下）理想状态是指：（1）有一个给定的、固定的利率来贴现企业未来现金流量;（2）有一个完全的、公众已知晓的未来现金流量状态集;（3）状态概率客观且为公众知晓;（4）状态的实现公众可观察到。在此理想状态下，企业的价值等于资产未来现金流量状态概率加权平均的贴现值，某时期的预期净收入等于期初资产价值与贴现率的乘积，但实际净收益的数额取决于实际实现的某种状态。

五、公允价值在我国石油天然气会计准则中的运用

真正意义上的石油天然气资产不仅包括油气通道及相关的处理设施，还包括石油天然气储量。由于探明储量较未探明储量具有更大的确定性，所以，在大多数情况下，石油天然气资产应该是指已探明储量。

在历史成本会计模式之下，石油天然气资产并不是指真正的油气储量，而是指勘探、开发这些储量过程中所发生的、已经资本化的支出，体现油气通道及相关处理设施。石油天然气生产活动是高风险的活动，勘探风险很大，随机钻井（野猫井）的成功率很低，勘探支出与发现的油气储量之间并不完全成比例，油气设施的价值并不能代表已发现的油气储量的价值。所以，历史成本会计在石油业中的运用不仅导致了完全成本法（FC）与成果法（SE）之争，其所提供信息的相关性也是非常低的。

不触动历史成本会计模式的一种解决方式是进行充分揭示（full disclosure），如在附注中揭示储量数量及其变动，这便是会计的信息观（information perspective）;另一种方法是使用现值会计，如RRA，这便是会计的计量观（measurement perspective）。

建立严格的公允价值运用条件与运用程序，是公允价值发挥作用的前提，也为公允价值审计创造了条件。关于公允价值运用的审计问题，我们认为，审计的重点将是条件的符合性审计以及程序的合理性审计。

六、基本结论

（一）会计是一个经济信息系统，其功能在于提供微观经济主体的财务信息，以便于利益相关者进行经济决策。从1494年卢卡·帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》出版算起，现代会计经历了500多年的发展。现代会计在长期的发展过程中形成了一个基本的传统，那就是强调会计信息的可靠性和可验证性。会计的历史成本计量正好符合这一传统，因而历史成本仍是当代会计主要的计量属性。

（二）随着市场经济的发展，微观主体经济活动所面临的不确定性和风险越来越大，历史成本信息与决策未来的相关性越来越低，因而人们开始更加关注会计信息的决策相关性，公允价值和现值在会计中的运用便是这种关注的结果。

（三）理想状态下的会计应该是现值会计。鉴于石油天然气资产的特殊性，美国财务会计准则委员会早在1982年（SFASNo.69）就要求石油公司提供石油天然气资产的类似现值会计的补充信息。可见，公允价值（现值）在石油天然气资产上的运用是比较早的。

（四）為克服历史成本计量石油天然气资产的不足，我国的会计准则在一定程度上涉及到了现值，这主要体现在对油气资产计提减值准备方面。

主要参考文献：

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