浅谈风险导向模式在政府和社会资本合作PPP项目内部审计实施中的运用

政府和社会资本合作PPP项目审计，是指投资企业内部审计机构和人员，依照有关法律、法规和制度的规定，对被审计的PPP项目从项目获取、建设运营到项目移交、投资回收与退出全部过程的内部控制、风险管理、项目信息管理、项目前期策划、项目可研与决策、投资融资、建设管理、运营管理、投资退出及财务活动等的真实性、合法性、效率性和效益性所进行的审计活动。根据《中国内部审计准则 第1101号——内部审计基本准则》第十条“内部审计机构和内部审计人员应当全面关注组织风险，以风险为基础组织实施内部审计业务”的有关规定，PPP项目风险导向审计要求审计机构和人员在开展PPP项目审计时，自始至终都以项目风险分析评估为导向，根据风险分析水平排定审计项目优先次序，依据风险程度确定审计范围与重点，对项目的风险管理、内部控制进行评价，提出改进意见和审计建议的活动。风险导向审计也是解决PPP项目风险日益复杂化多元化与内部审计资源有限之间矛盾的最佳途径。

1 PPP项目风险导向审计的实施模式

审计人员开展PPP项目风险导向审计，应当在审计的全过程，包括审计计划、准备、实施、报告和后续跟踪等不同阶段，全面地坚持以风险为导向。

1.1 以风险为导向制定PPP项目审计计划

对PPP项目实施全面审计面临两个问题：一是PPP项目涉审的参与主体众多，包括了社会资本方、项目公司、总承包部、银团以及大量参建单位；专业性强，比如城轨项目、高速公路项目等，不仅建设阶段覆盖众多专业，运营阶段更加突显其专业性；合作期时间跨度长，政府和社会资本合作期限原则上不低于10年，最长30年；二是内部审计机构力量不足，审计资源有限，任务繁重。因此内部审计人员要以风险为导向，合理选择审计项目，突出审计重点。内部审计要借助计算机、大数据等手段，适时监控，定期评估，将风险较高的项目及时补列入审计计划。

1.2 以风险为导向安排PPP项目审计准备工作

在审计准备工作中，内部审计部门应做到三点：一是依据PPP项目的投资运营管理特点、投资额大小、业务量多少、风险水平高低等，遴选胜任的审计人员组成审计组，降低审计风险；二是充分了解被审计项目情况，识别风险，做好审前调查；三是以风险为导向制定审计项目计划和审计方案，将主要力量集中在项目风险较高的领域等等。

1.3 以风险为导向实施PPP项目审计

PPP模式是在基础设施和公共服务领域政府和社会资本基于合同建立的一种合作关系。合理分配风险是政府和社会资本长期友好合作的重要基础，也是PPP项目顺利实施的重要保障。PPP项目的风险来自两方面：不可抗力风险和可预见风险。对于不可抗力风险，PPP项目大都以购买建筑工程一切险、第三者责任险等工程保险的形式转移风险。而对于可预见风险，无论是政府信用风险，还是融资风险、运营风险等，都可通过健全完善的内部控制来实施有效控制。因此，开展以风险为导向的PPP项目审计，必须坚持以服务企业战略为引领、以内部控制为主线、以治理为核心、以提高发展质量和效益为中心，具体应当对以下风险控制环节进行重点审计。

1）投标决策风险控制。投标决策的主要内容有是否进入某市场，是否对某项目投标，采用什么策略中标等，其中蕴藏了投标信息缺失风险、中介与代理风险、报价失误风险等等。

2）签约风险控制。PPP项目合同一经确立就具备法律效力，如果合同条款的定义和用词不清晰准确甚至漏项，在实施过程中就不可避免地发生争议，如在合同条款中增加有关项目唯一性的规定，规避项目的同业竞争风险。

3）履约风险控制。PPP项目履约体现为过程风险控制，主要控制包括建设期安全质量、合同管理、物资设备管理、建设施工总承包、投资管理、组织机构和人员素质等在内的风险。

4）项目竣工验收风险控制。PPP项目在建设期结束进行竣工验收前，必须整理出系统完备的项目竣工资料，同时对建设阶段的问题进行整改，否则不具备竣工验收条件，投资企业不仅承担项目管理和附带的所有风险，而且项目无法进入运营期开始投入运营收费，项目的相关经济利益无法实现。

5）债权债务处理风险控制。PPP项目应及时与PPP合同各参与主体办理相关结算，及时确认相关债权债务，如果问题和争议较多，且久拖未决，会严重影响项目的资金运转。对于项目债务人故意不履行偿债义务的，应当依据《中华人民共和国民法总则》、《民法通则》等法律规定及时维护捍卫合法权益，否则将会蒙受经济损失。如果项目债务偿付清理不及时，投资企业的信誉将会受损，有些债务还会导致诉讼风险。

6）外部审计风险控制。国家审计无小事，政府审计事关投资企业的经济利益和社会声誉，关乎企业兴衰荣辱。在接受审计中，无论是被核减投资，还是被披露管理问题，对投资企业都将产生消极影响，如何帮助项目自查整改，规范运作，规避外部审计风险，是投资企业内部审计人员应注意的问题。

1.4 以风险为导向撰写PPP项目审计报告

撰写PPP项目审计报告应坚持以风险为导向：第一，要具有对P PP项目进行风险识别评估的结论，使项目认知“风险在哪里”；第二，要提出操作性较强的风险应对措施，使项目清楚“究竟怎么做”；第三，要善于从健全内部控制、完善体制机制方面提出中肯并具有建设性的审计意见和建议，使项目明确“如何提升绩效”；第四，针对风险的关联性和递延性，要预测被审计PPP项目未来风险的高发区，提前预警，培育项目“走一步看三步”的风险管理技能。

1.5 以风险为导向开展后续跟踪审计

后续跟踪审计是督促确保被审计PPP项目落实审计建议、整改问题的关键环节。在审计报告出具一定期限后，必须进行后续跟踪，监督项目是否对照审计意见和建议，完善内部控制和风险管理。

2 PPP项目风险导向审计中应当注意的问题

2.1 应着重提升审计人员的专业素质

PPP项目风险导向审计的范围已大大扩展，要求审计人员除了熟知PPP项目管理运作的流程外，还应具备较高的风险识别、分析和应对能力。只有审计人员具备了与PPP项目风险导向审计相适应的专业素质，才能凭借专业视角充分识别并正确评估风险，并针对不同的风险采取个性化的审计程序。

2.2 应提高对风险积极因素的关注度

从目前国内风险管理的现状看，大多数企业还未走出“风险= 损失”的认识误区，只看到悲观的一面，未看到积极的一面，在开展PPP项目风险导向审计时，手持“放大镜”查找可能造成效益损失或管理失败的风险因素，而对风险积极因素却视而不见，导致对重要风险因素评估的遗漏和漠视，偏离了风险导向审计目标。审计人员应当加强对风险积极因素的关注，一是要对既有风险事项进行二次评估，如对优化变更后的《PPP项目实施方案》、《PPP项目投资协议》、《PPP项目合同》等再次风险认定，提出修正意见，确保该方案真正实现节约控制投资、集约效率、保效增值的目标；二是要创造尽可能多的风险收益机会，如：建议高速公路项目合理增加连接（引入）线以及收费闸口，以增加PPP项目通行费收入；建议城市轨道交通项目将暂时未使用的钢轨打磨车、接触网架线车、钢轨探伤车等大型运营专用设备外租，以增加项目收入等等。

2.3 应加强与其他审计模式的相互融合

对于PPP项目而言，风险导向审计并非“万金油”，它不能解决PPP项目审计中的所有问题。如对项目经济效益真实性的审查，除了通过风险导向审计分析影响项目效益目标实现的各种因素之外，还必须借助账项审计对项目效益做出基本认定和评判；在跟踪检查项目物资设备管理舞弊风险时，只有同时借助内部控制审计和账项审计取得了充分的审计证据之后，才能对舞弊风险做出恰当的结论。因此以风险导向的PPP项目审计，只有与账项审计和内部控制审计交叉融合，才会使PPP项目审计的内涵和作用更加丰富。