烟草商业企业会计与税收差异浅析

山东潍坊烟草有限公司 李玉俊 张 莉 黄照森 张建伟 滕 达

进入21 世纪以来，随着财税、会计管理制度的不断完善，国家在对所得税管理上施行“税会分离”的理念与格局逐步形成。尤其是2007 年《企业会计准则》的出台和2008 年新《企业所得税法》的实施，使“税会分离”由理念层面推进到了实务层面。企业加强税会差异管理已是必然和必需，这在烟草商业企业也明显体现。

一、现状分析

（一）需求现状

随着烟草企业业务范围的不断扩展，许多业务将产生税会差异，比如：计提坏账准备、交易性金融资产、长期股权投资、加速折旧等业务。税会差异的存在，无论是对税款额度的影响，还是所涉及的业务数量都是巨大的。但与税会差异业务的发展现实相比，企业的税会差异管理方式却相对落后。大部分企业汇算清缴工作依然延续着传统方式。方式一是在年终汇缴期内进行专项工作，抽调4-5 名财务人员花费2 周左右时间进行集中清查，但实际很难保证不发生工作疏漏。方式二是通过日常手工记录备查账方式进行，需要我们做大量记录工作。方式三是直接委托税务师事务所代办汇算清缴业务，对企业信息保密工作不利，且费用较高。此外，业务上日益增多的时间性税会差异，要求在会计处理上要进行多年的记录和调整，这就必须建立长期详尽的痕迹化资料来支撑。客观现实要求，烟草企业有必要改变过去传统的手工管理税会差异方式。

（二）技术现状

目前在国内的软件市场上，关于税收差异（企业所得税）管理的软件极少。大部分企业在进行所得税年度汇算清缴时，需耗费大量人力、物力对全年的凭证进行梳理，且很容易造成遗漏，形成税收风险。用友等国内知名软件商，在该方面软件开发也是空白。极少数大型国企耗费巨资研发了行业专用的税收差异管理软件，比如中石油集团已开发成功，并在中石油系统全面推广应用。烟草商业企业目前尚未此类软件应用，相比烟草行业自90 年代起就已成熟应用的财务核算软件，税收差异管理软件研发应用是滞后的。

二、差异分析

通过梳理烟草商业企业历年汇算清缴纳税调整的业务事项，分析事项的共性和差异，并进行了归纳，总共有四类：第一类是无规律可循的永久性差异，第二类是具有一定规律性的永久性差异，第三类是计算方式比较简单的时间性差异，第四类是计算比较复杂的时间性差异。

（一）无规律的永久性差异

如：不合规单据、滞纳金、对外捐赠等支出项目。该类项目在发生时间、计算方法和核算科目上往往缺乏一定的规律性，无法由系统自动区分和处理，在很大程度上需要依赖凭证审核人员和账务处理人员的专业判断，随时发现随时记录、调整。

（二）有一定规律性的永久性差异

包括业务招待费、职工福利费、住房公积金、企业年金、工会经费、职工教育经费等，这些项目的税前扣除有具体比例要求，可以按一定计算方法，全年一次性进行纳税调整。

（三）计算方式比较简单的时间性差异

包括按权益法核算的长期股权投资、交易性金融资产、以前年度工效挂钩工资结余。该类差异计算方式简单，比如：权益法核算的长期股权投资的纳税调整，可按照“长期股权投资-损益调整”账户的年末与年初余额增减变化调整应纳税所得额，但涉及数个会计年度，需长期记录。

（四）计算比较复杂的时间性差异

比如“应收款项”坏账准备、固定资产加速折旧、固定资产折旧年限或折旧方法与税法存在差异、研发经费加计扣除产生的差异等。比如：自2015 年新会计制度实施后，坏账准备的计提方法，由余额百分比法改为账龄分析法或个别认定法，需要逐项记录、计算账龄，如何通过系统准确计提坏账准备成了问题的关键。

三、解决方案

（一）无规律的永久性差异解决方案

在日常制作会计凭证时进行调整。借助现有的账务处理系统，在制单界面加入纳税调整按钮，即可以由制单人员在制作凭证的同时进行调整，也可以在凭证保存后再进行补充调整。以上操作对制单人员的业务能力具有一定的要求，可以通过培训提升涉税业务处理能力。仅凭人工判断是不够的，还应借助信息化手段设计防范漏调、错调的功能，及时更正因操作人员对涉税问题掌握不足、财税政策更新，出现的忘记操作或调整错误。一是需要设计增加系统自动提示功能。针对出现永久性差异概率比较高的科目，设置了系统自动提示功能，保证调整的准确性和完整性。二是对已进行纳税调整的凭证，打印的纸质凭证带有“已纳税调整”字样，方便会计主管人员在对凭证进行审核时，掌握应进行纳税调整的凭证是否进行了调整，发现未调整的及时通知补调。三是在系统中设置纳税调整表单审核功能。该功能可权限授税收管理员，由其对全市纳税调整凭证进行审核，由其审核后的凭证不再修改，发现调整错误的可通知重调。

（二）有一定规律性的永久性差异解决方案

建议采用全年一次性计算调整的方式，根据汇算清缴报表对应项目设置相应公式来进行调整。具体操作中，可根据税务机关要求的汇算清缴报表设计纳税调整项目明细表，可以全年一次性计算调整的项目直接在表中计算。比如业务招待费的纳税调整，可在对应项目中设置比对公式，可税前扣除额取年度发生额的60%与年度销售收入的5‰中较低金额，纳税调整额即为年度发生额与税前扣除额之差。

（三）计算方式比较简单的时间性差异解决方案

采用与3.2 具有一定规律性的永久性差异相同的方式处理，即：采用全年一次性计算调整的方式，直接在汇算清缴表对应项目中设置公式来实现。比如：交易性金融资产纳税调整额，可根据“交易性金融资产”账面价值的增减变化，调整应纳税所得额；以前年度工效挂钩工资结余的纳税调，按工资结余年末与年初余额的变化，调减应纳税所得额。该类调整均可通过设置公式全年一次性处理。

（四）计算比较复杂的时间性差异解决方案

该类差异无规律可循，需分别设计对应模块来加以解决。以坏账准备纳税调整模块和固定资产纳税调整模块为例：坏账准备的计提方法，由余额百分比法改为账龄分析法或个别认定法后，需要逐项记录、计算账龄；固定资产加速折旧，是所有行业都可享受税收优惠的政策，该规定的所得税调整并不复杂，但是由于涉及资产数量多，新增资产在当年全额扣除，以后年度要逐年调增，需要保留准确的调整计算记录。针对上述2 项需要解决的问题，应根据实际需要，研发“坏账准备业务纳税调整”方案和“固定资产业务纳税调整”方案。关于研发经费加计扣除产生的差异，国家税务总局和财政部出台了财税【2015】119 号，规定自2016 年1 月1 日起，烟草制造业和批发零售业不适用加计扣除政策，烟草商业企业不存在该项税会差异，可暂时不予考虑。

四、实现方式

根据以上差异分析及解决方案，在将税会差异理论研究成果转化为实务操作过程中，必须考虑3 项环境衔接问题。

（一）税会差异系统必须与企业在用的核算软件进行数据衔接，这样才能最大限度使用现有核算软件中的会计数据信息，避免重复工作

据了解，绝大烟草商业企业没有专门的税务管理部门，税务相关工作一般指定一名专职或兼职财务人员负责，使用现有核算软件中的会计数据信息是最为经济、便捷的途径。

（二）税会差异系统必须保证数据具有独立性，不能影响到用友会计核算软件的正常运行

税收管理是执行税收法律法规，会计核算执行的是企业会计准则，两者间既存在联系又具有明显差异，纳税调整数据绝不能影响到原始会计数据。将税会差异系统挂接到在用核算软件中进行运行，但要作为独立的子系统，是理想的实现方式。

（三）税会差异系统所提供的信息要充分满足汇算清缴所需，输出表格格式要严格与汇算清缴报表一致

输出所得税汇算清缴全部数据信息，是会计与税收研究的重要目的之一，最佳结果是由系统自动输出与税务部门所要求格式和内容完全一致的报表，节约填报时间，提高填报准确率。

五、结语

目前烟草行业的财务信息化建设发展比较快，核算、资金软件应用比较成熟，资产、预算软件也已上线。从烟草商业企业财务工作涉及的几大领域看，相比而言，涉税工作的信息化水平相对不高。尤其是在企业所得税管理方面，没有专门的软件工具给予支持，具备的一些信息化条件没有得到充分利用，在这方面具有一定的开发空间。以企业税会差异管理的实际工作需求为导向，通过研究税会差异业务与财务核算软件的信息化融合处理，将税会差异理论研究成果转化为实务操作过程，采用信息化手段管理税会差异，并应用于烟草商业企业财务工作实际，无疑是既便捷又可行的方式，在信息化高速发展的时代，这也将会是一种发展趋势。