会计准则国际趋同：回顾与展望

【摘要】企业会计准则的国际趋同取得了显著的成效， 对社会主义市场经济的发展起到了积极作用。 但是， 英美等国围绕国际会计准则所提出的若干质疑也值得关注。 在此背景下， 回顾会计准则国际趋同的历史， 从国际会计准则的复杂程度、IASB的基本理念、IASB的用户定位、IASB的财务报告目标定位几个方面评价国际会计准则现存的问题， 并探讨完善我国会计法规体系的可能路径。

【关键词】国际会计准则;企业会计准则;国际趋同;财务报告目标;决策有用观

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）23-0003-4

我国于2007年1月1日开始实施与国际会计准则理事会（IASB）制定的国际会计准则（含国际财务报告准则， 下同）实质趋同的企业会计准则体系， 时至今日， 已是13年有余。 我们高兴地看到， 企业会计准则体系的国际趋同取得了显著的成效， 对社会主义市场经济的发展起到了积极的作用。 但是最近十多年来， 国际会计准则暴露出越来越多的问题， 这引起了国际会计界的广泛关注， 英国和美国资本市场对国际会计准则的质疑态度尤其值得关注。 本文将在回顾会计准则国际趋同历程的基础上， 从多个角度评价国际会计准则现存的问题， 并探讨完善我国会计法规体系的可能路径。

一、回顾过去：国际趋同成效显著

我国会计法治建设的每一个重大措施的出台， 都是紧紧围绕着服务于国家经济社会發展的大局展开的， 会计准则的国际趋同也不例外。 在加入WTO后， 我国于2007年1月1日开始实施企业会计准则体系， 体现了与IASB颁布的国际会计准则的实质性趋同。 企业会计准则体系实施国际趋同的范围之广、力度之大、程度之高， 已得到社会各界的广泛认可。 在国际趋同的过程中， 我国在关联方关系的认定、同一控制下的企业合并、长期资产减值损失的转回等方面， 也坚持了中国的立场。 到目前为止， 企业会计准则体系的国际趋同取得了显著的成效， 为促进中国经济的国际交往、持续推进中国的改革开放作出了重要贡献。

但是IASB制定的国际会计准则作为国际趋同的“标杆”， 不但有先天的缺陷， 而且在趋同之后暴露出越来越多的问题。 从长远来看， IASB的引领能力可能会逐渐减弱。 在此基础上， 我们应该思考， 在未来新一轮的会计准则国际趋同中， 中国是否可能经过长期的努力形成引领能力？

二、审视标杆：国际会计准则渐遭质疑

总体来看， 我国实施趋同的策略是有效的， 但“标杆”本身暴露出越来越多的问题。

1. 国际会计准则日趋复杂。 近年来， IASB颁布的会计准则日趋复杂化， 甚至是扭曲化。 关于公允价值计量、金融工具会计和合并报表并表标准， 国际上一直存在激烈分歧。

IASB专门公布了公允价值计量准则《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS 13）， 这体现了其坚持采用公允价值计量模式的决心。 我国2006年发布的企业会计准则体系明确将公允价值列为会计计量属性之一， 在十余项具体会计准则中使用了公允价值计量规则[1] 。 但公允价值计量模式存在复杂性和不确定性， 在该模式下产生了很多未实现的收益。 复杂的会计准则规定反而给管理当局带来了较大的操控空间。

我国的新金融工具准则与《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）保持趋同， 金融资产由“四分类”变为了“三分类”， 相较于“四分类”， “三分类”的可理解性更差。 此外， 金融资产减值由“已发生损失模型”变为“预期信用损失模型”。 然而， “预期信用损失模型”计算复杂， 实际操作难度大， 即使是专业人士在一些情况下也难以理解。 很多学者也对“预期信用损失模型”提出质疑， 王菁菁、刘光忠[2] 提出， 这一模型在理论上存在欠缺， 对“违约”“显著恶化”等概念界定不清， 各种判断存在极强的主观性。

合并财务报表的并表标准的演变， 也充分体现了国际会计准则日趋复杂化的特征。 我国的合并财务报表准则与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）保持趋同， 引入了“控制”标准。 《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）将“控制”定义为“投资方拥有对被投资方的权力， 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报， 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。 但是， “控制”仅仅是“预期状态”， 而不是“事实状态”， 没有法律证据能够证明“控制”的存在， 因此， 控制的定义及其界定存在极强的主观性[3] ， 在实务中的运用难度非常大。 实际上， 如何划定实质性控制和重大影响的界限， 这是很难把握的。 显然， 基于“实质性控制”标准的合并财务报表准则也很容易受到管理当局的操控[4] 。

此外， 《国际会计准则第12 号——所得税会计》《国际财务报告准则第14号——递延管制账户》《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》《国际财务报告准则第16号——租赁》《国际财务报告准则第17号——保险合同》等会计准则都提出了很多复杂的规定。

综上， 过去十几年新出台的国际会计准则有进一步复杂化的倾向。 而IASB发布的《财务报告概念框架》（2018）显示， 未来IASB在相关理念、导向等方面将更加激进， 没有“回头”的迹象②。 针对这一动态， 我国对企业会计准则体系的国际趋同应深思熟虑， 充分评估国际会计准则复杂化带来的挑战。

2. IASB的基本理念：用户导向。 IASB制定会计准则的基本理念是“用户导向”， 即财务报告应满足使用者的决策需求。 “用户导向”无疑体现了“政治正确”。 但是， 要想将“用户导向”这一基本理念落地， 就应该充分考虑财务报告提供者和使用者之间特殊的供需关系。

首先， 财务报告具有“通用性”特征， 即财务报告并非针对特定的使用者。 《财务报告概念框架》（IASB， 2018）第一章是“通用目的财务报告的目标”， 也印证了财务报告的“通用性”特征。 但财务报告的“通用性”特征意味着针对性较差， 不能满足财务报告特定使用者的所有信息需求， 使用者往往需要根据自身需求做出适当的“调整”。 例如， 当投资者将财务报告信息用于买卖股票的决策时， 他们往往需要结合其他信息， 而不是孤立地使用会计信息进行决策。 考虑到财务报告的“通用性”特征， 如果希望财务报告很好地体现特定用户的信息需求， 就必然导致会计准则出现先天不足。

其次， 财务报告具有“定期性”特征。 通用目的财务报告是按照预定的时间定期披露的， 披露的内容是过去一段时间内财务报告主体的盈利情况、资产变动情况。 财务报告的“定期性”特征意味着无法再用及时性来苛求它。 如果要求财务报告提供的信息满足高频率的决策需求， 例如投资者、债权人买卖权益工具、债务工具的决策需求， 必然会与财务报告的“定期性”产生冲突。

再次， 财务报告具有“无偿性”特征， 即财务报告使用者可以免费使用财务报告， 这必然导致使用者对财务报告的需求膨胀。 管理当局作为财务报告的提供者， 他们的利益与财务报告结果息息相关， 但他们又无法从财务报告使用者手中直接获取收益， 因此管理层当局很难有动机竭尽全力地满足财务报告使用者的需求。

最后， 财务报告具有“非独立性”特征。 管理当局是财务报告的提供者， 但同时他们的经济利益又与财务报告的结果直接相关， 因此管理当局必然具有操控财务报表数据的强烈动机。 在这种情况下， 财务报告提供的信息很可能是为自身谋取私利， 而不是为了满足财务报告使用者的信息需求。

综上， “通用性”“定期性”“无偿性”和“非独立性”特征意味着财务报告可以定期地、无偿地向使用者提供通用信息， 但财务报告不能满足特定使用者的特殊信息需求， 并且使用者在使用时应考虑管理层操纵报表的动机对财务报告信息的影响。 IASB提倡的“用户导向”理念并不必然与财务报告的特征产生冲突， 关键在于在确定主要使用者和他们的信息需求时是否考虑到了财务报告的基本特征。

3. IASB的用户定位：通用性+倾向性。 国际会计准则对财务报告使用者的定位体现了“通用性+倾向性”的特征。 “通用性+倾向性”的定位是在通用性前提下体现重点突出（或主要关注）的财务报告使用者。 这一定位方式本身没有问题， 通用目的财务报告的“通用性”和强调“主要使用者”并不冲突， 关键在于如何定义“主要使用者”。 什么样的使用者是主要使用者？ 《财务报告概念框架》（IASB，2018）提供的“主要使用者”定义包括的对象是否全面， 是否漏掉了其他重要的使用者？ 《财务报告概念框架》（IASB，2018）认为， 财务报告的“主要使用者”是“大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人， 因为他们无法要求报告主体直接提供信息， 其所需要的大部分财务信息必须依赖通用目的财务报告。 因此， 他们是通用目的财务报告的主要使用者”。 当前， IASB界定的财务报告“主要使用者”看似合理， 但运用在我国实践中却存在争议。

一方面， IASB界定的“主要使用者”并不包括税务机构等会计信息的“忠诚用户”。 税务机构在进行所得税征管的时候， 需要在税前会计利润的基础上进行调整， 从而确定应纳税所得额， 以此为依据进行税收征管， 其调整程度必然与税会差异有很大的关系。 税务机构对会计信息是高度依赖的， 可以认为， 税务机构对会计信息始终“不离不弃”。 但是财务会计准则委员会（FASB）和IASB却以“会计准则与税收法规的目标不同”为由， 努力推动会计准则与税收法规“脱钩”， 不将税务机构纳入“主要使用者”范畴， 其理由看似充分， 却可能存在过分强调目标差异的问题。

另一方面， IASB将“潜在的投资者和债权人”和“现有的投资者和债权人”置于同等重要的地位， 将“短期的投资者和债权人”和“长期的投资者和债权人”置于同等重要的地位， 也沒有区分投资者和投机者对财务报告的信息需求。 “潜在的投资者和债权人”“短期的投资者和债权人”可能仅是投机者， 他们更关注股价的涨跌， 而非公司的真实业绩; 并且， 他们在买卖股票、债券时可能更关注分析师报告而非财务报告， 甚至很多投机者并不会基于财务报告进行决策。 但IASB却把他们列为“主要使用者”， 这样的界定范围显然不够合理， 至少不符合中国企业的实践。

4. IASB的财务报告目标定位：决策有用。 《财务报告概念框架》（IASB，2018）认为， 通用目的财务报告的目标是提供报告主体的财务信息， 这些财务信息应有助于现实和潜在的投资者、债权人做出是否向主体提供资源的决策。 此类决策涉及： 第一， 购买、出售或持有权益和债务工具; 第二， 提供或清偿贷款及其他形式的信贷; 第三， 就影响经济资源运用的管理层行为行使投票权或者施加影响。 该观点即为“决策有用观”。 根据IASB确定的财务报告主要使用者， 即现实和潜在的投资者和债权人， IASB将买卖权益工具或债务工具的决策信息作为财务报告首要提供的信息， 将管理层薪酬决策、聘任决策以及股利分配决策等相关信息作为财务报告最后需要满足的信息。 考虑到财务报告“通用性”“定期性”“无偿性”和“非独立性”的基本特征， 这样的安排将难以实现， 原因如下：

第一， 买卖权益工具、债务工具可能是出于投机目的， 也可能是出于长期价值投资目的， 二者对信息的需求差异较大。 以投机为目的的投资注重短期获利， 主要考虑短期内上市公司是否会公布利好的信息; 以长期价值投资为目的的投资注重公司长期的盈利情况。 财务报告的“通用性”意味着财务报告无法同时完全满足投机决策和长期价值投资决策的信息需求。 第二， 买卖权益工具、债务工具是高频率的决策， 财务报告的“定期性”无法满足高频决策的信息需求。 第三， “无偿性”和“非独立性”意味着管理层没有动机满足投资者、债权人的所有信息需求。 且已有文献表明， 管理层出于机会主义动机， 在向资本市场披露公司信息时通常会隐藏对自己未来职业发展不利的坏消息[5] 。 投资者、债权人在做出买卖权益工具、债权工具决策时， 通常希望获取上市公司的全部信息， 包括好消息和坏消息， 以便准确地评价上市公司的价值， 但如果寄希望于财务报告能真实、公允地披露评估公司价值的所有信息， 显然是不可能的。

总体而言， 财务报告的根本特征致使其无法满足现有和潜在的投资者、债权人买卖权益工具、债权工具决策的所有信息需求。 投资者和债权人在进行买卖股票、债权决策时， 可能更多地依靠行业信息、政策信息以及分析师调研报告， 而非财务报告。 IASB将财务报告的目标定义为“决策有用”， 并将投资者、债权人买卖权益工具、债权工具作为首要的决策信息需求， 是失之偏颇的。

5. 重新思考财务报告的目标定位。 IASB以“决策有用”定位财务报告的目标无可厚非， 但其在确定财务报告的主要使用者和主要使用者的决策信息需求时忽视了前文所述的财务报告的基本特征， 并且仅考虑了资本市场的使用者， 忽视了资本市场之外的其他重要使用者。 笔者认为， 对主要使用者及其决策的信息需求可以考虑如下三个方面：

首先， 决策者使用通用目的财务报告的确定程度。 确定会使用通用目的财务报告的决策包括经理层的聘任决策、薪酬决策、股利分配决策以及税务机关的征税决策， 比较确定会使用通用目的财务报告的决策是信贷相关决策， 很不确定会使用通用目的财务报告的决策是投资相关决策。 当前， IASB等准则制定机构过度关注“可能的使用者”的信息需求， 忽视了“确定的使用者”的信息需求。 笔者认为， 将“确定的使用者”作为通用财务报告的主要使用者更加符合商业常识。

其次， 决策的频率。 定期性决策包括管理层薪酬、管理层聘任， 日常性决策包括投资者买卖股票等。 通用目的财务报告的“定期性”特征决定了它与定期性决策可以实现较好的匹配， 但与日常性决策难以匹配。 因此， 通用目的财务报告的主要使用者应该是进行定期性决策的使用者， 而不是进行日常性决策的使用者。

最后， 决策所关乎利益的性质。 决策所关乎利益的性质可区分为关乎全社会的公共利益（社会公益）、关乎一个团体的共同利益（集体利益）和关乎一个人的利益（个人利益）。 IASB作为一个民间会计准则制定机构， 为了存续发展， 会首先满足行业内当权团体的需求， 因此在界定财务报告的主要使用者时， IASB为了满足证券行业的利益， 自然首先关注个人利益， 即投资者、债权人个人的决策需求， 最后才关注税务机关等社会公众利益。 但IASB做出的利益排序与中国的社会常识存在极大的差异。 在中国， 会计着眼于满足企业经营管理和国民经济管理的多种信息需求， 国资委出于监督国有资产升值、保值的需求， 税务机关出于税收监管的目的， 都是会计信息的重要使用者， 且国资委、税务机关更强调会计信息的真实、可靠和完整。 但IASB为了维护证券行业利益忽视了国民经济管理对会计信息的需求， 为了达到证券估值的目的， IASB在财务报告中采用公允价值计量、信用减值模型等金融分析方法， 使得利润表中包含了大量的“查无实据”的记录， 导致利润数据必须经过大量的调整才能用于纳税申报和利润分配[6] ， 这无疑增加了国资委的考核成本和税务机关的征税成本， 并且也增加了企业自身的运营成本。 当前IASB界定的主要使用者及其信息需求并不符合中国国情。 笔者认为， 在界定通用目的财务报告的主要使用者及其信息需求时， 应首先考虑社会公益。 具体而言， 应将税务机关等政府机关纳入主要使用者的范围， 并且在确定主要使用者的决策信息需求时， 应考虑该信息需求是否会增加所有企业的运营成本。

三、展望未来：中国能否引领新一轮会计准则的国际趋同？

IASB的国际会计准则已经形成了较强的应用生态， 在未来相当长的时期内仍将具有较大的影响力。 但从长远来看， 由于其缺陷逐渐暴露， 且其缺陷带来的后果日趋严重， 难以继续长期作为会计准则国际趋同的“标杆”。 中国的综合实力与整体国际影响力逐步提升， 习近平总书记于2015年在博鳌亚洲论坛提出的“推动建设人类命运共同体”的理念已得到越来越广泛的认同。 中国特色社会主义制度的优越性有助于我国的会计准则制定机构从社会公共利益的视角出发， 协调处理会计规则与其他规则之间的关系， 总结和提炼出一套真正具有全球“普适性”的会计规则。 中国在国际会计准则的制定过程中， 形成较强的引领能力需要较长的时间， 不可能一蹴而就。 未来是否可能出现新一轮的会计准则国际趋同， 中国经过长期的努力能否形成較强的引领能力？ 这需要国内的学术界和实务界共同努力。

【 注 释 】

1 本文为中国会计学会副会长戴德明教授在中国会计学会2020年

学术年会上的主题报告，由中国人民大学商学院博士生薛雨佳、凌筱婷协助整理。

② 《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》正确地提出了基

于权利、义务来界定收入的基本理念，但这一理念尚未在概念框架以及具体准则中得以广泛应用。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 戴德明.妥善应对国际会计准则的复杂化[ J].财务与会计，

2019（6）：5 ～ 8.

[2] 王菁菁，刘光忠.金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则

体系变迁——兼评IASB《金融工具：预期信用损失》征求意见稿[ J].会计研究，2014（5）：37 ～ 43+94.

[3] 周华，吴晶晶，戴德明，莫彩华.合并报表的利弊对经济监管规则

的潜在影响研究——以江山制药并表权纠纷为例[ J].中国软科学，2018（2）：177 ～ 185.

[4] Feng M.， Gramlich J. D.， Gupta S.. Special purpose vehicles：

Empirical evidence on determinants and earnings management[ J].The Accounting Review，2009（6）：1833 ～ 1876.

[5] Hutton A. P.， Marcus A. J.， Tehranian H.. Opaque financial

reports，R2，and crash risk[ J].Journal of Financial Economics，  2009（1）：67 ～ 86.

[6] 周华，刘俊海，戴德明.质疑国际财务报告准则的先进性[ J].财

贸经济，2010（1）：68 ～ 74+136.

【基金项目】国家社会科学基金重大项目“面向国际趋同的国家统一会计制度优化路径研究”（项目编号：16ZDA029）

【作者单位】中国人民大学商学院， 北京 100872