企业资产减值会计核算问题研究

李馨

摘 要：随着国内外经济环境的日益复杂，资产的价值极容易发生变化。对于企业而言，会计信息质量要求中的谨慎性要求企业不高估资产或者收益，不低估负债或者费用。正是因为这样，资产减值最重要的作用之一就是真实准确地反映企业的资产价值，使会计信息更加谨慎、会计核算更加准确，有助于使企业有效规避风险。《企业会计准则第8号——资产减值》于2006年2月颁布，准则中对资产减值的会计处理做出了重大改变，有利于遏制企业操纵利润的行为，在很大程度上完善了我国原有的资产减值会计规范。但是在新准则实施过程中发现仍然存在着部分问题会影响会计核算的准确性。

关键词：新会计准则;资产减值;问题;对策

一、引言

在国际经济环境日益复杂、科学技术发展迅速的今天，企业的各类资产很容易发生减值，合理计提资产减值准备能够真实准确地反映企业的资产价值，有利于提高会计信息的准确性。客观地说，我国资产减值会计的发展还处于初级阶段，在理论研究方面和实际操作方面都存在着不完善的地方。新会计准则虽然在一定程度上完善了我国原有会计规范，但是仍存在问题可能导致企业操纵利润，影响会计核算的准确性。

二、资产减值概述

1.资产减值的含义

《企业会计准则第8号——资产减值》第二条指出：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

如果某项资产能够带来的经济利益低于其账面价值，那么低于账面价值的这部分就不符合资产的定义，这项资产就不能再以其原账面价值予以确认，即该资产发生了资产减值。

2.资产减值会计的意义

由于市场条件和经济环境的变化、科学技术的进步以及企业自身经营管理不善等原因，都可能会导致资产的产生未来经济利益的能力下降。此时企业的资产发生了资产减值，如果仍以该资产的原账面价值进行计量，则可能导致企业资产不实、虚增利润等现象。因此，企业应当确认资产减值损失，以便准确反映资产的价值，提高会计核算的准确性。这也是会计信息质量谨慎性要求的体现。

合理计提资产减值损失，一方面能够准确反映企业的财务状况，使得企业财务报表的使用者能够做出合理有效的决策;另一方面減少了企业的应纳税额，减轻了企业的纳税负担，有利于分散企业的风险。此外，计提资产减值损失可以更准确地反映企业资产的公允价值及当前企业的财务状况，在保护投资者的利益以及调节市场信息方面也发挥了重要作用。

三、资产减值会计准则实施过程中存在的问题

1.资产减值的确认中存在的问题

（1）资产减值迹象的判断缺乏定量的标准

国际上有三种不同的确认标准用以确认资产损失的时间，分别是永久性标准、可能性标准和经济性标准。我国采用的是经济性标准，与国际财务报告准则趋同。

资产的减值迹象，从外部信息来源和内部信息来源两方面判断可以分为七种，当一种或几种资产减值迹象出现时企业应当估计其可收回金额，以确定减值损失。但是在资产减值准则中并未给出定量的判断标准，资产是否达到减值标准在很大程度上还是需要会计人员的主观判断。这就导致资产减值的判断在实际操作中存在一定的难度，并且还有可能被操纵者利用进行盈余管理操纵利润。

例如，2000年TCL通讯曾虚增4952万元的利润，其中包括少计的坏账准备4392万元、少计的存货跌价准备2813万元以及少计的长期投资减值准备685万元。此事件就是企业利用了资产减值迹象的判断缺乏定量标准而操纵利润。

（2）“资产组”的划分存在困难

2006年颁布的资产减值会计准则中提出了资产组的概念。如果企业难以对单项资产的可回收金额进行估计，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额。在资产组划分时，必须要以独立的现金流入为基础。在此基础上，还应当考虑企业管理层对于生产经营活动的管理方式以及对于资产持续使用或处置的决策方式等。

但是在会计核算实务中，由于准则没有规定划分资产组的明确的标准，这就导致资产组的划分在很大程度上要依赖于会计人员的主观判断。并且目前我国的大部分上市公司尚未形成预算长期现金流量的习惯，企业中的管理人员及会计人员对于现金流量的计量缺乏相关经验，这就使得准则的执行有很大的困难。资产组的划分标准不明确，也有一定的可能会导致企业利用资产组的不同划分操纵资产减值准备从而进行盈余管理。

2.可回收金额的计量难度较大

资产的可回收金额，应当按照该项资产的公允价值减去其处置费用的净额与该资产的预计未来现金流量的现值两者中的较高者决定。

（1）公允价值的确认

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。如果存在销售协议价格，则根据公平交易中销售协议价格确定资产的公允价值;如果不存在销售协议价格但存在活跃市场，则按照市场价格确定资产的公允价值;如果销售协议价格和活跃市场均不存在，则以可获取的最佳信息为基础估计公允价值。由于公允价值的计量没有明确具体的标准，企业有可能通过操纵销售协议价格或是将不真实的价格信息确认为“最佳信息”来操纵公允价值，从而达到操纵利润的目的。

（2）预计未来现金流量的现值的确认

估计资产的预计未来现金流量的现值时应当考虑以下三个因素：资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率。其中较难估计的是资产的预计未来现金流量和折现率。

在会计实务中，资产在预计未来现金流量时存在很大困难，特别是当资产的使用寿命超过5年时预计就更为困难。而折现率是一个很不稳定的因素，企业主要依靠会计人员的主观判断来对折现率进行预测，这就需要企业会计人员具有很高的业务水平和职业判断能力，也就导致了企业有可能通过选择折现率来操纵利润。

例如，山西焦化在2003年第三季度的每股净收益曾高达0.58元，但在年报中公布的数字却只有0.47元，导致这个现象的原因是其调高了大股东山焦集团一年内所欠款项的计提坏账准备的比例，高达很不正常的15%，仅仅通过提高应收账款坏账准备的计提比例的举措就使该公司在2003年度减少了约6954.5万元的净利润。山西焦化就是利用低估未来现金流量现值的方法操纵利润。

3.关于资产减值转回的问题

资产减值准则的第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一规定在一定程度上简化了会计的处理工作，更重要的是对于防止企业通过计提及转回资产减值准备从而操纵利润具有一定程度的作用。

（1）不能真实反映企业的财务状况

计提资产减值准备是为了真实准确地反映企业的资产价值及财务状况。资产减值准则中所规定的资产减值损失一旦确定不得转回，虽然一定程度上能够避免企业通过计提及转回资产减值准备操纵利润，可是当资产的价值恢复时仍不转回已计提的减值准备，会导致企业财务信息的失真，不能真实准确地反映企业资产的价值及企业的财务状况。

（2）企业仍可通过其他途径操纵利润

资产减值准则所规定的不得转回的资产减值损失只是长期资产减值损失，而企业仍然可以通过其他途径进行盈余管理操纵利润。

流动资产的资产减值损失是可以转回的，如存货、金融工具等，企业可能通过流动资产的减值进行盈余管理。

资产在处置时能够产生巨大的收益。根据相关规定，资产在处置变现时，资产减值准备必须转回，抵减当期成本。所以企业可以通过变卖、资产重组等方法处置长期资产，转回资产减值损失，从而进行盈余管理操纵利润。新的准则虽然能在一定程度上防止企业通过长期资产的减值准备计提操纵利润，但是无法控制企业在资产处置当期获得高额的利润。

例如，科龙电器在2002年度转回了2.12亿元的存货跌价准备，使其实现了财务状况由2001年亏损15亿元扭亏为盈为2002年实现1亿元的盈利，正是因为该企业充分利用了资产减值准备转回的手段才使得公司经营业绩在如此短的时间内实现逆转。这也说明了企业可以通过其他途径操纵利润。

4.資产减值的披露问题

资产减值准则第七章规定，若发生重大资产减值损失，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因，当期确认的重大资产减值损失的金额，资产（或资产组）可收回金额的确定方法等。

这项规定提高了企业资产减值信息披露的透明度和真实度，使报表使用者可以更准确地判断企业财务状况、做出合理决策，同时也在很大程度上限制了企业操纵利润的行为。

但是，目前我国多数企业对于资产可收回金额方面披露较少，如未来现金流量的预计方法、折现率的确定方法等，我国大多数企业均未做出详细披露。对于导致重大资产减值损失的原因，很多企业都存在着过于笼统或者缺乏实质性内容的问题。资产减值的披露不够充分，可能会导致报表的使用者无法了解和正确判断企业的资产减值状况，进而不能做出合理准确的决策。

四、资产减值会计准则实施中的对策及建议

1.完善相关法律法规

2006年颁布的资产减值准则虽然在一定程度上完善了我国原有的会计规范，但是在实施过程中仍存在问题。首先，最重要的就是在很多需要判断的情况未给出明确的标准，这就使得对会计人员主观判断的依赖过多，易导致操纵利润的行为发生。所以，应当进一步完善相关法律法规，减少会计人员的主观判断。其次，对于一些重要信息的披露应在法律法规中强制规定，从而提高资产减值会计核算的透明度及准确性。最后，目前我国固定资产减值损失不得转回、流动资产减值损失可以转回的规定并不合理，可能导致会计信息失真，也不能完全遏制企业操纵利润，应改为设置一定的条件，完全符合条件的资产减值损失允许转回，不符合条件的不允许转回，从而提高会计核算的准确性。

2.进一步建立健全信息市场和价格市场

目前我国缺乏健全完善的信息市场与价格市场，企业及相关外部监督部门都无法准确获得企业内各项资产当前的市场价格，无法确定资产的公允价值，这就导致企业无法准确计提资产减值准备、监管部门不能切实有效地监督企业资产减值准备的计提是否合理。

活跃的市场是获取准确的公允价值信息的前提。必须建立健全信息市场和价格市场、提高资产评估水平，才能准确衡量企业内部资产的公允价值，使企业规范计提资产减值准备。而我国目前的信息市场及价格市场并不完善，存在着透明度不高、信息更新不及时等问题，及时获取资产准确的市场价格较为困难，对资产减值准则的实施产生了不利影响。

我国统计部门应进一步建立健全信息市场和价格市场，及时提供真实准确的相关信息，从而提高资产减值确认计量的准确性。

3.完善企业内部运行机制

目前，我国企业内部的运行机制存在部分问题，为企业人为操纵利润提供了机会。为了遏制企业操纵利润进行盈余管理，我们必须要完善企业内部的运行机制。

首先，要建立健全企业内部的预算制度。完善健全的财务预算制度是企业能正确预计资产未来现金流量的前提，然而目前我国大部分企业均没有建立完善的财务预算制度，这也就影响了资产减值会计核算的准确性。所以，为了提供更准确的会计信息，企业内部应建立健全内部财务预算制度。

其次，要建立合理的股权结构。若企业中某股东“一股独大”，则其很容易利用自身优势来主导企业的资产，损害其他小股东的利益。合理的股权结构，即实施股权多元化，可以使股东之间相互制衡、相互监督，从而避免大股东操纵企业利润的发生。

最后，要完善企业内部监督控制制度。对于企业内部的违规操作行为及时发现并纠正，防止舞弊行为的发生，从而保证财务信息的准确性，提高会计信息质量，便于会计信息使用者做出正确的决策。

4.加强企业外部的审计监督

在资产减值会计核算的过程中，很多时候都要依赖于会计人员的主观判断，这就在一定程度上为企业操纵利润管理盈余提供了机会，而企业内部的监督控制制度目前也不够完善，这就需要企业外部审计监管的加强。

对于企业资产减值的会计核算，注册会计师应当给予足够的重视，充分发挥其审计监督的作用，防止企业中会计人员通过任意计提资产减值准备从而操作企业利润。尤其是对于准则中允许转回资产减值损失的流动资产，更要加强对其计提资产减值准备的监督管理。此外，为了使注册会计师更好地发挥监督作用，国家相关部门应当积极组织注册会计师的继续教育，提高其业务水平。

5.提高会计人员的综合素质

在资产减值的确认与计量过程中，很多环节都是依靠会计人员的主观判断，这就要求企业中的会计人员具有较高的职业素养和专业判断能力。而目前我国的会计从业人员，综合素质普遍不高，对于专业知识的掌握不够充分，业务水平较差，专业判断力较低。因此，提高会计人员的综合素质对于资产减值会计核算来说十分重要。

为了使资产减值会计核算更加准确，企业及政府部门应当定期对会计人员进行继续教育及职业道德教育，提高其专业业务水平和职业道德素养，从专业知识和职业道德两方面约束会计人员的行为，使其不滥用权力，主动或被指使操纵企业利润，进行盈余管理，从而保证会计信息的真实准确。另外，作为企业的财务会计人员，应当主动积极思考、积极探索、不断学习，及时更新知识，不断提高自身的专业知识、业务水平及专业判断能力，从而更好地适应新准则的要求，更好地服务于企业，在会计核算过程中做出更加合理有效的判断，以便提供更加准确的会计信息。

五、结束语

随着国内及国际经济环境的日益复杂和科学技术的发展进步，资产减值准备的计提是非常有必要的。虽然资产减值准则所给出的会计核算方法有理论上的依据，但是在会计实务中仍存在着较大困难，并且存在资产减值的确认、可收回金额的计量、资产减值损失的转回以及资产减值相关问题的披露等一系列问题，可能会影响到会计核算的准确性。我们应当完善相关法律法规、进一步建立健全信息市场和价格市场、完善企业内部运行机制、加强企业外部的审计监督以及提高会计人员的综合素质，从而进一步提高资产减值会计核算的可操作性和准确性。同时，企业也应当提高自身素质，切实履行相关法律法规的规定，真实反映企业资产减值情况和财务状况。

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