浅谈公允价值在会计实务中的研究?

摘 要：随着我国近几年颁布并实施全新会计制度，在大大小小的企业中无论是税务会计还是财务会计都日趋完善，但是在新政策中依然可以看到一些问题，就是在其中全面引入了公允价值这种全新的计量属性，于是如何合理运用公允价值计量属性，提高会计信息质量水平就成了目前尚待解决的问题。本文就公允价值在我国会计实务中的应用的研究，通过了解公允价值的定义和其发展历程，国内外公允价值应用对比及公允价值在一些项目中如何具体应用，发现目前我国在公允价值会计计量中存在的问题和漏洞提出合理意见。

关键词：公允价值;会计准则;估值技术;金融工具

一、公允价值概念及理论

1.公允价值的概念

在“39号准则”中，公允价值有了更加严谨的定义：“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”但是在早期颁布的定义中，财政部在2014年76号发布的基本准则和2006年的基本一致，就是在定义中产生了明显变化，剩下的基本相同，这就说明了其实我国对公允价值计量方式注入了很大的心血。

2.基本理论概述

（1）公允价值的计量方法

在企业使用公允价值来计算企业经济活动中涉及的会计信息时，评估方法绝大多数使用市场法、收益法和成本法。在评估时，通常会使用一种或多种方法并存，以此来更准确地计量。

①市场法

市场法是通过了解引用其他相似的资产和资产组合以及负债和负债组合的价值并且结合其他市场信息来确定公允价值的估值技术。

②收益法

这项方法是指将以后可能实现的金额变成单一的现值的公允价值估值法。而在目前会计实务使用公允价值的情况中，企业多使用的收益法就被分成了现金流量折现法、多期超额收益折现法、期权定价模型，还有其他的一些方法。

③成本法

成本法是一种估价技术，它表现在当下情况下更换相关资产服务能力所需的金额，这些金额往往被认为是当前的重置成本，通常指的是现行重置成本方法。按照成本法的条件处理公允价值，企业应当根据折旧贬值的情况，折旧贬值主要包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值，对市场参与方取得或者建设具有同等服务能力的替代资产的成本进行调整。企业主要采用现行的重置成本法来估算在会计实务中需要使用的公允价值。

（2）使用公允价值计量的注意事项

①公平性

在使用公允价值时，必须要使用其公平性原则，这是第一要遵守的。假设某种资产是在一个活跃的市场中的，那么在这个时间点，它的市价就可以被认为是公允价值;与之相反，有些资产是没有活跃市场的，我们可以通过了解分析类似资产的市场价格来确定本项资产的公允价值或用其产生的未来现金流量选择最好的折现率来计算。

②合理确定公允价值

传递市场信号的介质就是“价格”，由此我们在确定交换价格时就可以按照各种各样的资产风险及收益去决定。当交易处于自愿且公平时，作为交易主体的双方通过了解资产负债未来现金流量和不确定性风险后，就形成了所谓的“市场价格”，在这种情况下，资产和负债的市场价值就可以成为其交易时的公允价值。这就是在存在市场交易价格的时候，公允价值就可以使用交换价格来计量。

③完善公司治理结构

目前我国会计实务操作过程中，首当其冲最需解决的问题还是在人为操作过程中的问题。产生这种问题的主要原因还是我国公司在治理时的不完善。根据关联方随意定价、利用公允价值调节本公司盈利状况、擅自根据漏洞调节财务报表，不仅会将资本市场的秩序扰乱，在一定程度上还降低资本使用效率。总之，我国若想好好使用公允价值，就需要完善我国公司治理结构，只有这样，我国才能更加合理地使用公允价值。

二、公允价值在会计实务中的应用

1.投资性房地产中公允价值应用

我国在新准则中对投资性房地产做出了明确的规定，必须单列在报表中，处理过程以成本模式为主、公允价值为辅的方式。对于那些拥有活跃市场并且可以正确计量公允价值的就可以采用其价值。企业在计量投资房地产时，可以根据实际情况进行计划选择，选择通过公允价值可持续获得投资房地产公允价值的投资房地产项目进行计量。对于不符合公允价值计量条件的项目，需要利用其历史成本进行计量。在企业确定用投资房地产的计量方法后，企业不能随意调整，按公允价值计量的项目不能按历史成本计量，而是针对投资房地产以前不符合公允价值计量要求的。企业可以以当期转换日的公允价值作为其记录价值，其公允价值大于原账面价值的差额，这个差额计为所有者权益，而小于的就用当期损益进行计量。

2.非货币性资产交换中公允价值的应用

我国对公允价值的应用进行了准确的选择，在应用交易资产按公允价值估值，公允价值与账面价值之间的差额加上支付的溢价，确认为本期的损益，如果它符合商业实质，就可以可靠地计量为替换资产的公允价值，不符合商业实质或者替代资产的公允价值不能可靠计量的资产的交换，不使用公允价值，也不确认利润和损失。对于可按公允价值计量的非货币资产交换，应明确界定公允价值的原则。我们将在交易市场活跃的资产，确定公允价值的因素可以直接使用市场价格;对于沒有活跃的资产市场，则可根据市场活跃的类似资产加以调整;在资产和类似资产没有活跃市场的情况下，公允价值可通过按预期产生的未来现金流量的适当贴现率贴现来确定。

3.企业合并中公允价值的应用

在某些需要的情况下，企业可以通过其控制的对象把企业合并分为在同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并不用确认过多的相关收益，交易价格可以在看作双方严格遵循自愿原则的交易活动中方可确认为是双方都满意的公允价值，可以确认购买商誉。在这种情况下，我们就可以将商誉确认为合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。将其在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用购买法核算，并根据被购买方的控制权先行支付。资产承担的负债以及发行的股票债券的公允价值确认了公司的合并成本。当企业通过合并形成母子关系时，采购人应当使用被收购人的公允价值确定资产和负债如何计量，如何在收购日期应用其计量结果编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，商誉应确认为母公司合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的一部分;当母公司的合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额时，盈余公积和未分配利润在合并资产负债表中进行调整。

三、公允价值在会计实务应用中存在的问题

1.缺乏成熟的市场环境

在目前的市场中，即使有一些常见的项目能够通过观察等方式所找到，还是存在着很大一部分是很难找到或者找不到的。对于能够形成公平价格的相关机构也是供不应求，而且目前大多数中介机构非常难以遵守真正公正、独立和客观的原则，在评估一些资产或负债时很容易存在不公平的现象。这些在评估时违背公允价值在中国会计实务中的主要原则。这说明在中国在公允价值使用方面还存在着诸多的漏洞和危险因素。而且与其他发达国家相比，中国市场资源配置资源严重短缺。这就使得公允价值的公平性无法体现，导致公允价值的应用受到很大限制。由此可见，中国目前需要全面完善市场经济体制，使资源能够有效流入市场，提高市场效率，使市场能够反映资产的真实价值。

2.缺乏可操作性

中国已经引入公允价值作为衡量标准，但是因为在计算公允价值时，并没有明确的计算方法，而是通过自身情况去选择使用时公允价值，这存在一定的不合理性和不科学性。这是直接导致公允价值数据的参考价值显著下降的原因。目前在中国的经济环境下，仍有许多资产和负债在市场上无法观察到交易价格。此时需要按照一定的贴现率将未来现金流量转换为现金现值，并测量现值。这导致这种方法成为估计公允价值的最重要方法。根据新颁布的会计准则，我们可以知道公允价值具有一定的计量属性，但会计准则的公允价值已经相应标准化。但是这些相应的指导性文件并没有在处理经济活动中表现出它的强制性，造成这种现象的原因是目前中国市场经济的资源配置效率不能为公允价值计量方法的实施奠定坚实的环境基础。这些因素使得公允价值计量方法不能在很短的时间范围内使用。换句话来说，就是只有快速解决这些问题能让中国使用公允价值计量法更加地广泛。

3.会计人员素质需要提高

目前来看，中国的会计师的资质普遍较低，适应能力较差。如果要是想利用公允价值，就需要较高的职业素养。在会计师确定公允价值的时候，会根据一定折现率把未来现金流量换算为现值计量。然而因为会计人员职业素质还不够高，而且未来现金流量、货币时间和时间价值这三点因素都有着不确定性，这通常就造成衡量业务困难的情况，从而使我们难以利用公允价值计量。同时，由于公允价值的确认、计量和披露，会计人员在市场经济条件下的职业道德，价值观念变化和欺诈行为等主观因素的增多，如果让报告编制者的主观判断力得到加强，就一定会降低会计信息的可靠性。为了能够在会计实务中更加高效地运用公允价值计量，这就需要会计人员要求具备较好的专业技术水平。特别是在市场状况不佳的情况下，在这种市场价格相对缺乏中就显得更为重要。

四、完善公允价值在会计实务中应用的建议

1.建立成熟的市场环境

存在一个活跃的市场，这是在使用公允价值之前起决定性作用的先决条件。这就说明了必须要通过深化经济市场化程度并且建立健全市场体系的这种方式去建立完美的能起到先决作用的活跃市场。需要打破行业垄断并引入足够的竞争机制。必须马上创建全国市场价格信息数据网络，而这种网络必须是与市场经济发展程度相适应的;而且必须加足马力推进信息资源的开放，只有这样才能使市场价格信息体系更加地完整。在这个时段还要加大力度鼓励那些独立诚信的中介机构发展起来。一方面，管理中国中介机构的行业协会需要加强对中介机构的监督，制定更加严格的措施，对违反规定的中介机构进行处罚;另一方面，政府需要培育公平的市场环境，让公平良性竞争存在于中介机构之间。为了使财务会计公允价值能够更好被运用，这就非常有必要建立一个系统安全的财务运行环境。

2.完善公允价值理论

在我国财政部会计准则委员会和中国会计理论界充分考虑中国国情的前提下，非常具有前瞻性地将公允价值这一新型属性及其相应的应用过程引入中国，并且构建了适合中国国情的运营公平价值应用框架。因为该指导框架应该对公允价值的细节进行清晰详细地描述，所以我国的会计人员可以更方便清晰地进行使用，同时我国将全面推广健全理论，促进解决应用中出现的问题。这就是先通过取外国的“长”，同时也在自主研究创造。会计计量和公允价值会计是企业财务会计的主流发展方向。为推动公允价值计量模型的有效使用和实施，必须重视建立公允价值管理体系。首先要在对公司实际发展的明确定位的基础上，进行市场调研和内部业务条件分析，量化公允价值的实施阶段和原则，并以此为基础制定科学公平的价值管理体系;其次，加强与公允价值管理体系相适应的制度规范和实施细则的制定，并进行市场评估分析和产品销售分析，提高评估的准确性，从而实现公允价值管理的优势;最后，公允价值取决于实践，公允价值管理体系要随着财务会计实践来调整和完善。

3.提高会计人员素质和职业道德

任何工作都是秉着以人为本，更何况是处理经济活动的实务操作，还是在公允价值并没有在我国站稳脚跟的这个时候，我们更加需要攻克公允价值这一课题的会计工作人员，评估公允价值时更加需要依靠专业会计师的专业判断。要提高会计师的专业判断能力，笔者认为在解决这个问题时，我们首先应该注意的是职业道德。这是身为一个会计人员的自觉和自我职业操守的最好体现，因为单单从制度和法律上约束是不够的，我们可以通过建立一个会计师专属诚信档案，赏罚分明地对违反会计职业道德的人员进行惩罚和治理，对严格遵守自我的会计师进行一些奖励，去保护这些会计人员的合法权益，如增加收入，建立个人职业风险基金，严格奖惩制度。加强会计师业务培训，提高复杂判断能力，处理交易、确认、计量和报告能力，提高专业判断能力。同时也应该加强法制教育，要求会计人员在不违反法律、法规和会计制度的前提下处理会计业务。

五、结语

相对传统会计计量模式，公允价值就是一种会计计量属性方面的突破的代表，它使会计计量不再局限，不再仅仅使用历史成本计量，这是一次会计计量属性的革命。公允价值在我国会计实务操作以及会计理论中，都产生了非常重大的影响，虽然公允价值的应用在我国才处于起步阶段，但是它確实具有非常重要的意义，需要进一步地完善和提高。

公允价值在实现经济发展和国际经济发展时是必要的基石，它顺应市场经济的发展和变化，就眼前这个时期，可能我国在使用公允价值时还有着一些局限，但是就以后来说，我们应抓紧加大力度为公允价值的使用提供便利，我国也应尽快完善市场经济体制，尽早给公允价值一个合理准确的定位和计算方式，尽可能地使公允价值发挥其最大效用，使公允价值在我国会计实务的实际应用中，发挥更多的作用。

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作者简介：穆明（1997.01- ），女，汉族，黑龙江人，硕士，佳木斯大学经济与管理学院，会计学