企业内部控制效率测度理论研究

肖袁袁

摘要：作为公司治理中“心脏”般的内部控制制度，它不止难以管理且复杂，而且还与企业的生命线息息相关。因此，本文整理了企业内部控制的相关理论，研究了如何测度内部控制效率，希望本文能为同行业提供一定的借鉴。

关键词：内控效率测度;内控理论

企业内部控制的含义是：为了达到特定目标，企业内部各控制主体对控制客体的控制，并且是由存在于企业内部的具有约束、引导、监督、衡量与评价功能的规则、制度、程序、氛围等诸多因素有机地组合在一起而形成的经济控制系统。内部控制效率的理论框架是对其概念内涵、外延特点、形成路径等要素进行具体的界定，从而形成一个主题突出的完整理论表述，且需要这些要素之间的联系具有相对的逻辑性。

1.效率的认定标准： 价值创造为核心，风险降低为过渡

内部控制效率的认定标准直接影响理论框架的构成，目前有两种主派观点：“价值创造论”和“风险降低论”。前者是由李心合在2007提出的观点，她认为内部控制本身是企业价值链的产物，其首要目标就是为了企业的价值创造，李万福、林斌、宋璐等人在2011年也支持此观点。内部控制效率更多地体现在企业价值的增量上，它的理论框架由关于企业价值的指标来决定，如企业市值、财务利润等基本要素。而后者“风险降低论”则是COSO报告在2004首次提出的概念，杨雄胜学者和谢志华学者分别在2005年和2007年进一步支持了此观点。他们认为，内部控制活动的属性本质是风险管理，那么内控效率必定多体现在降低风险，因此，内控的理论框架建立需以风险降低程度为依托。显然，这两种观点对内部控制效率的认定标准、评价指标完全不同，前者认为，企业价值增量越高，则内部控制效率更好;后者认为，企业风险降低越好，则内控效率更好。

如何在二者之间抉择，事实上，企业应以“价值创造”为最终目标，以“风险降低”为过渡环节，以此来建立内部控制的理论框架。主要理由是，在现实中，企业开展内控的本质是为了实现更多的企业价值，必须将内控置于创造企业价值的核心下才有意义;而降低企业风险是内控的过渡性目标，风险降低的目标也是为了最终创造企业价值。这样设置内控的框架，也是为了避免出现理论之间的不相容和矛盾。

2.效率的形成路径： 执行效率为主，设计效率为辅

企业内部控制效率测度包括两个环节：内控设计和内控执行。内控设计效率，可以理解为内控设计的效果，可以用设计成本和收益之间的对比来计算。但在实务中，大多企业设计成本和收益的数据没有联系，因此基本上都是用内控制度是否严密来衡量。但一般都采用逆向辩证，如果内控制度没有任何缺陷，就认为内控设计有效;反之，则认为内控设计无效。内控执行效率，体现在内控制度实际执行的呈现效果，理论上可以对比其实际效果与内控总目标，从企业资金链、财务信息、合法合规经营及财务利润实现等方面来进行分析。但在实务中，大多企业都是根据岗位操作是否符合制度规范来进行符合性测试为标准，即如果岗位操作和内控制度设计保持一致的话，则认为内控执行有效;反之，不一致则认为无效。当设计效率和执行效率都没有和内控目标相结合时，就可能会使内控过程发生偏离且后知后觉，内部控制的作用大大减低。

在此基础上，我认为，需要在设计效率和执行效率中找到统一的基础进行衡量，与目标相对应，以其完成度来衡量企业内部控制的效率。在此，更重要的是“内部控制执行效率”，当设计效率和执行效率出现偏差时，我们应该以执行效率为标准，来测定内部控制的效率，因为在企业经营中，即使内控设计再理想化，一个完全不具备运行条件的设计也是对企业毫无用处的，不可能得到完整地贯彻执行。

3.整体效率和分项效率：以整体效率为根本

内部控制效率可以分为整体效率和分项效率，其中分项效率可以细化为资产安全效率、战略管理效率、经营效果效率等。这些分项要素互相联系，对应着不同的内部控制目标。而对于整体效率如何通过分项效率来整合，学术界存在着两种观点。一种是先计量各个分项效率，再根据权重来计算整体效率。这样做的依据是每个分项效率对应目标的影响程度不同，可以根据不同的权重具有侧重点，但过于理想化，因为事实上我们不一定能找到最合适的权重。另一种观点是将各个分项效率计算之后，简单相加汇总之后就得到整体效率。但这种观点就是完全没有将效率和内部控制目标相对应，得出的结论无法反映出内控目标的完成度。这样看来，企业应当选择前一种方法来测量整体效率和分项效率。

4.可测效率与真实效率：具有一定的局限性

在明确内控效率测度的标准后，我们必须意识到，虽然通过某些指标观测到某个时点的内部控制效率，但事实上还存在一些主客观因素是我们观测不到的，从而就在我们可观测的效率和实际内部控制效率之间存在一定的误差。这也决定了，我们对企业内部控制效率的测度只能存在与可测效率的基础上，而真实效率是我们想要得到但是受限无法得到的。这样的结果影响因素主要有两个，一个是执行措施和内控目标之间存在非线性关系，可能一个目标对应着多项执行措施，这种复杂的关系增加了真实效率的分析难度;另一个则是选取测度指标的局限性。因为企业不可能设计出足够多和精确的指标来检测和应对内部控制的变化，这就使企业在测度内部控制效率时存在一些遗漏，无法精确捕捉和计量执行措施对内控目标上或好或坏的影响。

参考文献：

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[2]李连华，杨忠智，唐国平.企业内部控制效率提升路径研究——基于传化股份公司的经验与借鉴[J].会计研究，2014（7）：82-88.

[3]樊行健，肖先红.關于企业内部控制本质与概念的理论反思[J].会计研究，2014（2）：4-11.