对上市公司显失公允的关联交易编制合并会计报表的探讨

山西焦煤集团投资有限公司

引言

按照我国财政部门所颁发的《关联方资产出售相关会计处理规定》，针对上市企业和关联方的显失公允关联交易通常不允许确认收益，而是应该将其当成关联方对上市企业提供的捐赠，并被计入资本公积当中。而在上市企业和子公司之间出现关联交易条件下该如何对合并会计报表进行编制，本文就此进行系统研究。

一、编制合并会计报表主要问题

（一）内部交易抵消处理范围

针对合并会计报表进行编制主要是为了预防母子企业在实际运行中出现重复对内部交易进行计算的问题，企业相关会计制度中，针对十一项核心关联交易进行了列举分析，相关交易活动单纯是不同关联交易形式中的一种，在名目多样的关联交易内，如果始终按照原有合并会计报表所提出的抵消项目进行处理，则关联方承担的委托、费用、债务以及受托资产等内部交易无法抵消，基于该种条件下，便会导致关联企业之间对内部交易进行计算过程中，便会出现重复计算问题。为此针对报表进行编制活动中，应该针对显失公允相关关联交易进一步融入抵消处理内容[1]。

（二）内部交易抵消处理内涵

合并资产负债表中关于对企业集团进行内部交易过程中所形成的期末存货、无形资产和固定资产等抵消处理，都可以定义为内部销售未实现利润，即无形资产和固定资产原价中所涵盖的尚未实现期末存货价值和内部销售利润。相关规定中对于显失公允条件下的关联交易规则进行了如下定义：正常商品在实际销售过程中，如果当期对于非关联方相关销售比例较大，则可以通过加权平均价格进行计算，进一步明确收入价值，如果交易实际价格远远超出确认收入，则对于该部分价格可以作为资本公积进行计算。在当期企业对于非关联方销售量较小的条件下，最多按照商品账面价值120%确定收入，交易价格实际超出确定收入的资金全部记作资本公积。在对各种非正常商品进行销售，或开展其他销售活动的情况下，可以按照相应的账面价值，对收入进行核算，实际交易价格在大于商品出售账面价值的情况下，针对所产生的差额可以按照资本公积进行计算。结合上述规定内容分析，内部商品在正常销售的条件下，于购售活动中会变成一种期末存货，而固定资产价值内除了涵盖销售方尚未实现的各种内部销售利润之外，同时还包含商品实际成本，以及用来进行捐赠的各种资本公积。通过其他销售或销售非正常商品中所留下的无形资产、固定资产价值，涵盖非正常商品相关账面价值以及资本公积两种内容。为此对于显失公允下所形成的关联交易来说，相关无形资产、期末存货以及固定资产抵消已经无法被当成抵消所涵盖的内部销售未实现利润[2]。

（三）关联交易下上市公司资本公积项目

合并会计报表主要是为那些母公司以及上市企业中的股东提供服务的。对于相关资本公积项目来说，对于合并会计报表进行编制过程中，需要把子公司中公积资本项目抵消，在将相关会计信息进行披露过程中，将其当成母公司自身资本公积，按照原本规定进行处理，容易因为显失公允相关关联交易所诞生的期末存货、无形资产以及固定资产等单纯能够抵消少部分价值，确认内部尚未落实的销售利润，甚至是没有抵消的。为此笔者提出针对关联交易下的各种固定资产、期末存货以及上市企业资本公积等涵盖尚未实现销售利润各种内容，应该进行统一抵消[3]。

（四）后期会计过程中的合并会计报表编制

对合并报表进行连续编制的主要目的是有效抵消对本期初期尚得到有效分配的利润以及期末尚未进行利润分配前期内部交易过程中诞生出来的能够对业务造成连续影响的内容实施全面抵消，进而有效降低和消除项目利润未分配条件下所形成的重复计算问题。但对于存在显失公允问题相关的交易下的固定资产，由于存在较长的应用期限，假如单纯将初期尚未分配利润项目取消，则各期开始的固定资产原价单纯抵消其中某部分价值。为此上市企业针对合并会计报表进行编制工作，需要严格按照相关规定中的具体要求实施，仔细分析显失公允下关联交易问题，如此才能科学实施抵消处理。

二、上市公司显失公允关联交易抵消分录实际案例

（一）上市企业正常商品出售形成的关联方期末存货抵消

某一上市公司在将A商品出售于子公司乙方之后，商品销售价值在账面中体现为120万元，没有实施计提准值准备，并按照不含增值税的160万元价格销售，假设当期中的非关联交易所占比例较小，则乙公司在期末将不会对外出售。

这一业务因为对于非关联方所形成的交易比例较小，则按照具体规定，确认收入最多是120×120%，为144万元，真实价格和确定收入相比多出16万元的差价，可以有效计入资本公积内，乙公司相关期末存货价值实际上涵盖尚未实现的24万元内部销售利润和16万元的资本公积，在第二年，因为上期的存货交易中，母公司在最开始的资本公积项目以及未分配利润中涵盖内部交易等重复因素，相关抵消内容如下：第一年借：资本公积16万元，主要业务收入144万元，贷：存货40万元，主要经营业务收入为120万元。第二年借：期初尚未分配利润是24万元，资本公积是16万元，贷：主要经营业务成本是40万元[4]。

（二）上市企业正常商品出售形成的固定资产和资产原价抵消

某一上市企业将B产品销售给子公司，充当管理固定资产，商品数量是一百台，各台产品单价是20万元，成本是10万元。当时该企业面向非关联企业销售商品B，按照15万元一台的价格进行出售，总共销售出600台，如果每台按照18万元的价格进行计算，在销售400台。假设相关子公司采购这一固定资产相关应用年限预测是5年，没有残值，通过直线法对折旧价值进行计提。

分析这笔业务活动因为存在较大的非关联交易内容，相关上市企业需要根据加权平均价格进行计算确认收入，最终确认收入的计算结果是162万元，而实际价格远远超出收入水平，两者之间形成380万元的差价，需要将其计入资本公积内，则同年年末相关抵消分录是借：主要经营业务收入1620万元，资本公积380万元，贷：主要经营业务成本：1000万元，固定资产原价是1000万元。后期会计抵消过程中，为了提高计算便利性，无须结合固定资产减值相关折旧内容，需要率先抵消初期固定资产内尚未实现的资本公积和利润，相关抵消如下：借：期初尚未分配的利润是620万元，资本公积是380万元，贷：固定资产原价是1000万元。固定资产达到基础应用期限，进行清理过程中，相关内部交易相关固定资产实体开始消失，因为上市公司内部交易中的所得利润，某些在结转后，转移至会计期间，清理过程中所购入的需要企业对折旧计提，由于清理过程中所购买的内容都需要将折旧计提，所以对期初尚未分配利润、多计折旧和资本公积等共200万元进行抵消。则借：资本公积380万元，贷：管理费用为200万元，期初尚未分配利润是180万元。

（三）上市企业和关联方承担债务抵消

某一上市企业的子公司为其偿还逾期长期贷款1000万元。分析这笔因为业务因为子公司代替上市公司偿相关债务，而上市公司将会把其作为资本公积进行计算，而分公司将会把其当成营业外部支出进行计算，相关抵消分录如下：借：资本公积为1000万元，贷：营业外部支出是1000万元。

上市企业对各种非正常商品出售所诞生出来的关联固定资产原价实施抵消、比如某一上述企业在上半年把价值为400万元，折旧计提200万元，而固定资产减值20万元的装置售卖给子公司，最终售出价格是240万元，其中不含关税费。分析，这笔业务，子公司通过240万元的价格作为固定资产进行记账，但上市公司在出售这一设备时，计入账面价值是180万元，而实际成交价格远远超出账面价格，形成了60万元的差额，计入资本公积内，相关抵消分录如下：借：资本公积60万元，贷：固定资产原价60万元。

（四）上市公司和关联方承担费用抵消

某一上市公司为了针对某种产品进行推销，聘请第三方广告企业帮助制作产品广告，而相关广告费用支出达到400万元，其中上市公司提出要子公司帮助其承担广告费用，而子公司把广告费用支付给了相关广告企业。分析由于相关广告费用支出是上市公司开展经营生产活动中的必要支出，为此需要算作营业费用进行计入，而子公司帮助母公司承担了相应的广告费用，属于一种对于母公司的捐赠，可以当成营业外部支出进行计入，而相关抵消分录如下：借：企业资本公积为100万元，贷：企业中的营业外部支出为400万元。

（五）上市公司和关联方委托与受托经营企业

某一年初，母公司上市企业在子企业的委托下，帮助其经营全资子公司丁，其中子公司丁相关账面资产数额是40万元。按照相关协议规定，母上市公司接受经营委托，负责对丁企业进行四年的管理活动，期间可以每年为其得到3600万元固定进项，假设定企业在这一年的经营活动中总共获得了2700万元的营业利润。分析对于上市企业以及关联方委托的企业经营来说，通常情况下需要按照受托经营相关协议规定，对受托企业经营净利润、整体收益以及受托企业资产净收益率进行确认，其中在资产净收益率超出10%的条件下，应该根据净资产10%进行计算，进而明确三种金额中较低的部分，于该笔业务操作中，受托企业的子公司丁因为当年经营净利润达到了2700万元，处于最低水平，因为上市公司主要按照2700万元对收益进行确认，并将收益超出部分有效当作资本公积进行计入，当期抵消分录如下：借：其他方面的而业务收入，资本公积是900万元。贷：管理费用是3600万元。

某年年初，上市企业接受子公司的委托，帮助其经营子公司委托部分资产，而子公司委托给母公司经营的资产账面价值达到2000万元。按照相关协议的规定要求，甲公司平均每年能够得到100万元的固定回报，假设一年期存款利率是1.98%。分析按照相关规定要求，委托与受托经营资产相关确定收益最大是根据同期银行存款的110%利率乘上委托资产账面价值对收益进行核算，这一业务母公司收益是43.56万元，超出收益部分56.44万元，当成资本公积，抵消分录如下：借：其他方面业务收入435600，资本公积564400，贷：管理费用为100万元。

结语

综上所述，关联交易是上市企业编制会计报表中的重要内容，为此需要充分结合上市企业显失公允关联交易发展特征，合理编制合并会计报表，提高企业财务工作科学性，为企业稳定、持续发展保驾护航。