会计学的理论基础与价值认知
——基于马克思劳动价值论的价值范畴

芮文燕

(兰州石化职业技术大学 计划财务处，甘肃 兰州 730060)

我国始于20世纪90年代的会计制度改革，从会计理论到会计实践都发生了脱胎换骨的变化，有关会计理论建设、会计核算方法改革、会计准则国际趋同等方面的研究文献层出不穷，但很少有人论及会计理论研究的必要前提——会计学的理论基础问题。即使在冠名“会计理论”的会计学专著中，对此问题也鲜有提及。似乎会计改革与会计学的理论基础毫无关系，会计理论甚至于会计核算有没有理论基础也无关紧要。

对于会计学有没有或要不要理论基础，或者马克思政治经济学能否作为我国会计学的理论基础等问题，国内学者的观点基本可以归纳为三种类型：一是认为会计学有没有理论基础并不重要，也无意关心，会计理论研究与会计实务操作没什么关系。二是认为会计学应该有理论基础，而且这个基础就是马克思主义政治经济学，但为什么则说不清楚。同时也认为，研究这个问题没有实际意义，因为现在不提这个问题，会计改革照样进行。三是认为会计学作为一门学科必须有理论基础，并且有了正确的理论基础，对会计理论研究和实务操作的解释会更有力度和深度，但以传统的劳动价值论作为改革后会计学的理论基础，显得落后和乏力。至于对如何改进理论基础，则很少考虑。还有人认为，既然会计改革是以市场经济为基础，朝着与西方会计协调的方向发展，则可以考虑以西方经济学成为会计学的理论基础。

任何学科都应当确定鲜明的理论基础，会计作为确认、计量、记录与报告企业经济活动的学科，必须以价值概念为起点，构筑科学完整的价值管理体系。中国的会计改革是以市场经济体制为基础的，它首先是要适应中国的国情需要，要有中国的会计特色，在理论基础上当然就要立足于中国的社会制度、经济制度的需要[1]。问题的关键在于，我们所确定的理论基础要能够解释会计核算中的实际问题，要能够有效指导会计理论与实践的科学发展。

本文以科学的马克思劳动价值论作为指导思想，立足于实际应用，特别是对会计本质的指导作用，提出经济领域内价值运动过程中的价值概念，据此探索会计学价值范畴的理论框架。

1 会计学的理论基础——马克思劳动价值论

我国历来主张以马克思政治经济学作为一切经济和管理学科的理论指导，会计学科当然也不例外，且劳动价值论作为会计学的理论基础作用显得尤为突出。这主要是基于以下两方面的认识：

1.1 由马克思劳动价值论在经济学中的重要地位所决定

对于马克思劳动价值论，它的建立是基于批判和继承古典经济学思想，并且成为了马克思政治经济学中的基石性内容，对于经济学具有重大贡献。理论和实践都证明，只有马克思劳动价值论在分析社会生产中物与物、人与物的关系基础上，更深刻地揭露人与人之间的社会生产关系，而且它为深入分析商品经济条件下的各种经济范畴，揭示社会经济发展规律，提供了可靠的理论依据。马克思劳动价值论在很多研究领域都会运用到，比如在研究我国的相关经济学科时，在研究经济活动的过程和本质时以及在对相关概念和范畴进行定量和定性分析时。而会计学作为一门记录与反映现实经济现象和问题的学科，从概念、确认、分析、推理，到构建学科的理论体系，都可以从马克思劳动价值论中找到相关的理论根据。例如会计学上的价值、资产、资本、成本、费用、利润等概念，都需要马克思劳动价值论为其提供理论支持，并从中得到解释与指导。

1.2 由会计对象本身的特征所决定

劳动价值论是专门论证商品价值的产生、交换和分配的运动规律的理论，指导人们如何认识价值的起源、构成、转移及其分配使用问题，揭示价值在商品经济生活中对价格和商品交换的决定作用。会计学就是一门研究如何真实客观反映价值运动及其数量表现的学科，即会计是以“社会再生产中价值运动的数量方面”为研究对象，它要记载、描述、分析和监督商品价值运动中的投入与产出、消耗与收益之间的经济数量关系。前者是研究价值运动规律的理论学说，后者是以价值运动的数量方面表现为研究对象，所以劳动价值论作为会计学的理论基础就显得顺其自然。马克思认为，商品的计算任务，必须要由会计来承担，即“商品价值的计算，是关于这个过程的簿记”。会计对象的这个特点说明会计是从一个侧面或另一个层次来研究价值的，它是劳动价值论的实际应用与具体化，是事物与事物之间质、量统一规律的科学联系，说明会计科学必然要与劳动价值论建立起密切的联系，并将其作为自己的理论依据。

综上所述，劳动价值论作为会计学的理论基础，是理论与实际相联系、质量与数量相统一的必然结果，是科学之间有机的联系。而不是某些人想象的，会计学有没有劳动价值论作为理论基础并不重要，有了也只是人为的规定或出于其他的需要和考虑。正是基于这种错误的认识，会计学界对于劳动价值论作为会计学的理论基础缺乏足够的重视与研究，从而阻碍了会计改革和研究的深入发展。

2 马克思劳动价值论的价值范畴

要坚持科学的劳动价值论，是因为科学的劳动价值论是马克思主义的基础，同时科学的劳动价值论也会为社会主义市场经济的立论提供基础。基于马克思劳动价值论，用唯物辩证法来解读价值创造与价值实现的价值范畴，这可以使马克思劳动价值论的基本原理结合实际，同时对于会计理论价值管理体系的认知与重构，也具有十分重要的现实指导意义。

价值是一个古老而又永恒的理论范畴，其含义极其广泛。把价值作为一个专业术语而正式采用首先出现于经济学中，但时至今日，经济学领域对于价值的理解仍然存在许多的矛盾分歧。有的重视理论抽象，有的偏向实际应用；有的坚守传统观点，有的追求理论创新；有的强调意识形态，有的注重核算分析。

19世纪40年代，马克思和恩格斯共同创立了马克思主义政治经济学，其基础即是劳动价值论。马克思揭示了商品是实用价值和价值的辩证统一体，二者是对立的又是统一的，包含着商品经济的一切矛盾的胚芽，同时也给了价值里程碑性质的定义：第一，使用唯物论，强调经济分析的出发点是具体的客观事物，而不是抽象的概念；第二，使用辨证法，使用这种方法强调的价值是属于商品的社会属性，是在历史的概念框架中进行的。

劳动价值论对价值形式论进行了系统阐述，构成了价值创造和价值实现的基本原理。第一，说明了商品价值的存在，主要是通过商品之间的交换来体现价值。商品价值是抽象劳动的凝结，不能直接感觉到，也不能通过自身来实现，因此，需要通过商品之间的交换来表现，即交换价值。第二，揭示了价值形式的发展阶段，科学地阐明了从商品的简单价值形式——扩大价值形式——一般价值形式——货币形式的发展过程。这种对价值形式所作的抽象、有时好像是纯粹演绎式的叙述，实际上以交换和商品生产发展史的大量实际材料作根据的。第三，解释了货币的起源和本质，揭示了货币之谜，这也就为会计学中的一个属性货币计量提供了理论基础。归根结底，会计学价值管理体系的新认知，来源于马克思劳动价值论的价值形式理论范畴。

3 会计学的价值创造范畴——功能、成本与效益

3.1 功能：价值创造的用途概念

“功能”是指生产领域生产的产品或商品在人们生产生活过程中所负担的职能或所起的功用，实质上就是指它的“使用价值”。对于商品而言，它的使用价值是与商品的自身密切相关的，对此，马克思在《资本论》中专门做了介绍：“物的有用性使物成为使用价值。但这种有用性不是悬在空中的，它决定于商品体的属性，离开了商品体就不存在。”可见，商品的使用价值，强调的是有用性、具体性和客观存在性。商品一经生产出来，其使用价值就已经形成和存在，它不以实现销售为前提，而是实现销售的基础。

3.2 成本：价值创造的费用概念

“成本”作为会计学的基础概念，是指生产领域中为实现商品的必要功能所发生的生产费用，是各种生产要素的有机结合，是具体劳动的投入。若从“人类劳动”的角度理解，则是指在本期发生效用的、积累的物化劳动与商品生产者本期新投入的活劳动在商品体中的凝结，是抽象劳动的投入。同时还应注意到，生产活动会发生费用，销售活动也会发生费用，相应就有了产品生产完工时的成本和产品实现销售时的成本，它们在计算口径和内容上都存在差异，但前者是后者的基础。在会计核算中，产品完工时测算的成本都是生产成本，只要产品完工，不论是否实现销售，必须核算其生产成本。在实践中不仅要核算其总量，而且要按不同的产品成本计算对象进行归集和分配，讲究成本计算的精确性、可靠性。这是因为生产成本是价值测度的基础，也是产品定价的依据。产品实现销售时的成本包括从产品投入生产到实现销售时的总耗费，此处本文界定为“销售成本”，等于生产成本加上为实现销售与发生的销售或管理费用。由于销售或管理费用与生产的产品没有必然联系，也难以同销售的产品建立一一对应关系，因此在会计上界定为期间费用，只能核算总量，用以抵减微观经济主体的当期收益，而不能按特定的产品成本计算进行归集和分配。因此，销售成本不是定价的依据，更不是价值测度的基础。本文认为，在商品价值范畴中，“功能”应与“生产成本”相对应，“效用”应与“销售成本”相适应，前者是创造价值与使用价值；后者是实现价值，在价值实现过程中可能增加价值，但不能增加使用价值。

3.3 效益：价值创造的配比概念

“效益”同样作为会计学的基础概念，是使生产领域中所创造的使用价值同劳动占用和劳动消耗之比。换言之，从“效益”的角度来阐述价值，不是从价值构成的角度去理解，而是从“功能”与“成本”的关系上分析它。因此，这里的价值，实质上就是反映产品的物美价廉的程度。不难理解，“效益”就是指投入一定的成本产出一定的产品(使用价值)是否划算，即以一定的所费得到一定的所用，是不是讲究效益。无论是商品生产者还是使用者都注重效益的问题，都希望用最小的成本得到最大的功能，这就是商品价值的魅力，也正是恩格斯关于“价值是生产费用对效用的关系”命题的本质所在。应该说抽象的价值定义为劳动价值论奠定了坚实的基础，逻辑严密且表述严谨。但由于其高度抽象的特点，影响价值概念的实用性，一般人不容易理解和接受，而且过于强调“通过商品交换来体现”，反而呈现出其局限性。相反，用“效益”来概括价值的含义，简单易懂，贴切实用，并基于恩格斯“价值是生产费用对效用的关系”的命题之上。而马克思也对此给予了充分的肯定，并在接受了恩格斯的价值思想以后写道：“价值这个概念实际上只用于生产的问题。”

综上所述，“功能”“成本”和“效益”是会计学在生产流通流域价值创造过程中三个共存的价值范畴，不能以一个否定或替代另一个。这是由于价值创造是各种价值论争论的焦点，也是认识和应用价值论的关键所在。同时说明这三者构成会计学价值创造范畴的核心内容，在众多的价值概念中居于支配地位，价值创造范畴的其他内容只能是这三者的拓展和延伸。

4 会计学的价值实现范畴——效用与交换价值

商品是使用价值与价值的对立统一体，也是会计核算的基本循环与账务处理的主要对象。从价值创造的角度看，两者更多地表现为统一性，这主要表现在构成商品的两要素是相互依存、不可分离的。一个物品如果没有使用价值，也就没有价值，因而不可能成为商品；但从价值实现的角度看，它们的矛盾性则得到体现，这主要表现为商品对于不同的人来说，其使用价值和价值不可能同时被实现，商品生产者为实现商品的使用价值，就必须支付这个商品的价值[2]。

这就形成了商品两要素的矛盾——即商品效用与交换价值之间的矛盾，主要表现为在商品的买卖过程中，销售者想要获得最大价值的收入，而购买者却希望以较小的支出获得较大的使用价值。因此，商品使用价值的实现形式——效用，与商品价值的实现形式——交换价值，是商品经济的连体产物，是商品交换与竞争的必然结果，成为会计学的价值实现范畴中一对必不可少的特定概念。

4.1 效用：使用价值的实现形式

“效用”是使用价值的实现形式。效用在客体上依附于使用价值，在主观上依附于消费心理。正因为效用对消费心理的依赖性，使其带有很大的主观色彩，容易和唯心论产生联系，致使“效用”一词在我国长期处于受贬的地位，在价值范畴中一般没有提及或者持批评态度的进行阐述。其实这是严重的理论扭曲和误解，效用属于中性词的范畴，就其实际意义而言，它是人们消费需求和经济活动的结果，并非阶级的产物，用它来解释价值决定和价值测算虽然有明显的局限性，但它对价值实现和商品经济条件下的市场竞争有着不可忽略的积极作用[3]。

然而，效用的局限性是客观存在的，也是从微观和个别看问题的。如果从社会、从宏观看也许情况会有所变化。效用不仅在总体上趋于稳定，而且可以估量和分析。例如，在保证供给的情况下，某种商品的社会销售量和销售额，就代表着该商品在特定时空条件下对人们的满足量，销售率和返修率则代表着满足程度，从这两方面就可以共同反映效用的总和与实现度[4]。以上这些内容，均是会计学核算范围内的价值管理体系，足见“效用”问题在会计理论与实践中都占有十分重要的地位。

4.2 交换价值：价值的实现形式

“交换价值”是价值的实现形式。价值可以先于并独立于交换价值而客观存在，两者并不相同，只是人们为了日常表述的简便而合称为“价值”。交换价值还同时包含了主观价值与客观价值[5]。其主观价值源于人们的消费心理，并体现为对价值的“离中趋势”；其客观价值则依附于商品的价值与使用价值，并体现出对价值的“集中趋势”。交换价值还是一个历史范畴，它与商品交换和商品经济连在一起，从而决定了它的历史阶段性，而价值则是个永恒的概念。这一法则自始至终贯彻于会计学的发展主线与研究脉络中，成为了劳动价值维度的会计基本框架[6]。

5 结语

现代会计学是在“资产=权益”的二维价值结构的基础上构建起来的，只反映了价值的载体与归属却忽略了价值的来源。而将价值的源泉——人的劳动导入会计系统不可避免地会涉及会计研究领域的理论融合与创新问题。本文以科学的马克思劳动价值论作为指导思想，首先明确了劳动价值论是会计学的理论基础，接着基于劳动价值论的价值范畴，分别从会计学的价值创造范畴与价值实现范畴，通过不同的维度对会计理论体系形成了全新的价值认知，由此形成“劳动=资产=权益”的反映企业价值运动的三维价值结构[7]。

目前，学术界在会计理论基础的确立上颇具争议，对于会计学科的价值认知也尚未达成统一共识。本文从马克思劳动价值论的视角厘清了会计学的价值创造范畴与价值实现范畴，剖析了功能、成本与效益，以及效用与交换价值等不同维度相互之间的逻辑关系，对于会计学价值范畴理论框架的构建进行了初步尝试。而通过经济领域内价值运动过程中的价值概念，对相关会计要素及三维价值结构进行准确阐释与合理革新，可能将成为未来会计理论研究的又一新方向。