以数治税视域下纳税人涉税信息保护
——兼议税收征管法保密条款的修订*

向富姣

(辽宁大学法学院， 辽宁 沈阳 110036)

一、问题的提出

2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，标志着我国将进入以数治税驱动“合成”的第三次税收征管重大变革，①体现了依法治税的重大决策部署，并将进一步夯实税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，助推我国税务治理现代化的进一步实现。[1]“以数治税”是指税务机关以先进信息技术为依托，通过组织涉税信息全盘数字化并形成数据平台，对涉税事项进行智能化管理，提升纳税人、缴费人的遵从度和税务服务获得感。可以预见，届时税务机关对纳税人涉税信息的获取将是全方位的，其所掌握的涉税信息的全面性和综合性将超越其他所有行政机关各自分别掌握的涉税信息。

毋庸置言，纳税人信息权与税务机关管理权将成为《中华人民共和国税收征收管理法》(简称税收征管法)全面修订的“风暴眼”之一。[2]以数治税视域下，纳税人涉税信息保密条款的修订将显得格外重要：一方面，涉税信息的提供是税务机关征税的基础，但税收征管效率的提高不仅仅依赖技术手段更在于纳税人的税收遵从。这种遵从只有当纳税人涉税信息的应用在法律上具有预测可能性并受到有效保障才能有效提高。另一方面，纳税人的涉税信息的收集与流通方式日益便捷，税务机关的征收能力与主体地位日益提高，纳税人在国家税务机关面前逐步成为“透明人”，由此所引致的信息泄露与不法使用风险日益增大。有效纾缓二者关系，保障纳税遵从进而提高税收征管效能的重要突破是加快税收征管法保密条款的修订。强调纳税人涉税信息的保护意义不仅在于打消纳税主体主动提供涉税信息的疑虑，更在于约束税务机关及其工作人员，以体现控权思维，缓和征纳双方的利益冲突。

综上，本文将探究纳税人涉税信息保护之立法现状及其困境，进而指出纳税人涉税信息保护的应然状态，最后重构纳税人涉税信息保密条款，以期实现以数治税的预期效果。

二、我国纳税人涉税信息保密条款之规范现状及修订困境

税收征管法集实体性与程序性规范于一体，涉及公益与私益等多方利益，几经修改，税收征纳关系逐渐由管理、服从向控权、服务方向转变。涉税信息保密条款的修订需以规范现状为基础，通过对域外相关规定进行比较借鉴，方能从整体上把握我国立法修订困境之全貌。

(一)纳税人涉税信息保密条款之规范现状

纳税人涉税信息保密条款在我国经历了从无到有的历程，以1993年施行的税收征管法为基础，现行有关规定均是在其基础上增设及修订。2008年出台的《纳税人涉税信息保密管理暂行办法》将保密义务主体明确规定为税务机关和税务人员，将保密范围规定为涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。2015年修订的税收征管法第八条第二款规定了纳税人具有要求税务机关保密权利的宣示性规定但并未明确界定保密的范围，将保密客体表述为对纳税人的“情况”保密。而当税务机关违反保密义务时，第八十七条将责任承担限定在对主管人员和直接责任人的行政处分上，2016年《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五条将保密范围限定在商业秘密和个人隐私，将税收违法行为排除在外，未涉及对责任条款的细化。

从域内外来看，数字经济时代大数据、人工智能、区块链等信息化征管手段的广泛应用对纳税人涉税信息保护提出了更高的要求，多数国家或地区一般通过税收法律对保密规则进行了详尽甚至繁琐的设计。例如我国台湾地区“税捐稽征法”第三十三条，首先反面列举保密义务，将税收秘密限定在税务资料，保密范围极为广泛；其次对特定机关有如对监察机关、受理有关诉愿机关、诉讼机关，依法从事调查税务案件之机关，经财政部核定之机关及要求其对税捐稽征机关，所提供纳税资料在向其他机关公开的情况下，限定保密资料不得作为其他用途使用，防止权力滥用，并在违反保密义务的责任承担上规定了不同的处罚规则，即除触犯刑法者移送法院外，处1万元以上5万元以下罚款。德国对纳税人权利在租税通则中进行规定，第三十条正面规定公务人员的保密义务，将保密客体限定在公务人员所知悉的“他人之各种关系”和“他人营业或业务之秘密”，保密范围同样十分广泛。而所谓各种关系，乃个人所由环境中提出而成为自我个体之各种特征，包括了一个人所知悉的各种事项，无论是否具有租税课征上的重要性，抑或为真实的事项，个人自己以书面后言词声明之事项、报刊新闻报道，乃至传言中有关其人之事项，皆为租税秘密。所谓营业或营业之秘密，相当于商业秘密，乃仅少数特定范围之人所知悉之营业生活或业务生活上之事实。此外，还列举了违法擅自公开或利用租税秘密的行为，对与纳税人具有特定亲属关系或因职业要求而负有特定保密要求的人员规定了信息提供义务的豁免情形，明确且细致。另外，美国联邦税法典也规定了要对纳税申报及相关信息进行保密，并列举了法定的十三种例外情形。

由此可见，纳税人涉税信息的法律保护绝非是宣示性的，精细的条款设计无疑更有利于实践操作，也更能实现立法者对税收征纳关系精确调节之预期。

(二)纳税人涉税信息保密条款的修订困境

我国无统一的税收法典，税收领域的共同事项通常由税收征管法进行规定，纳税人权利被当然地置于其中。纳税人权利保护始终是热点议题，2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(简称税收征管法征求意见稿)就纳税人涉税信息保护提出的修改意见但仍显粗疏。以纳税人涉税信息保密为典型的制度设置，有积弊难行之势。税收征管法难应对大数据时代纳税人对涉税信息的保密要求，部门规章等其他规范性文件层级较低，缺乏适用上的权威性和准确性。纳税人涉税信息保密条款的修订面临以下难点：

1.保密范围难以确定，保密条款存在规整难题

税收征管法是税收领域的基本法，应对共同事项为单行税种法进行规范性指引，保密条款将保密客体限定为商业秘密和个人隐私，保密范围过小且逐渐难以应对单行税种法的保密要求，同时纳税人涉税信息保密范围的穷尽列举模式无益于纳税人权利的一体保护。法律体系的稳定性要求不同的法律渊源、不同位阶的法律价值以及不同的法律规范能够彼此调适、相互佐证，否则难以彰显更高的价值和更规范的秩序。由此观之，在现时的税法体系下税收征管法受到来自单行税种法的冲击。

单行税种法可就税法领域的特殊事项进行规定，2020年《中华人民共和国契税法》第十三条第二款将保密范围直接扩展至纳税人的个人信息，回应了纳税人权利保护要求。但就其他单行税种法而言，如《中华人民共和国个人所得税法》，自然人纳税人对税务机关所收集的个人信息具有更强烈的保密需求却未将个人信息纳入保护范围，税法领域需要适时作出合理解释。税收征管法的规整难题在于是否将个人信息纳入一般保密条款，因为若持否定态度将会导致纳税人的个人信息在税法领域存在保护缺漏，也会出现单行税法频繁修法；若持肯定态度，则存在如何对法人或非法人组织的纳税信息进行公平保护问题，如何对缺乏有效界定的除商业秘密外，与个人信息相对等的非自然人主体涉税信息纳入保护范围。就该问题，《中华人民共和国民法典》及《中华人民共和国个人信息保护法》只能就个人信息保护提供借鉴。《中华人民共和国数据安全法》(简称数据安全法)第三十八条将国家机关对在履行职责中知悉的个人隐私、个人信息、商业秘密、保密商务信息等数据纳入保密范围，其中，税收征管法是否需要将保密商务信息直接纳入有待商榷。因为该法将保密商务信息泄露后对主体竞争优势的影响作为保密商务信息界定的关键性判断要素，但就该种界定方法是否具有广泛的适用性有待商讨。总之，保密条款的扩张暂难以清晰表述对法人或非法人组织的何种纳税信息进行保护，难以实现对所纳税人的公平对待。

2.损害救济渠道缺乏有效指引，保密条款存在衔接难题

税收征管法自实施以来，就裁判文书网所公布案件来看，从未有过税务机关对纳税人的涉税信息的侵权损害赔偿纠纷案例，一则与纳税人权利意识不高有关，二则从根本上来看，不得不说与法律规定的先天不足有关。前者体现在纳税人权利保护在我国的研究起步晚，在权力关系模式下国家与纳税人存在天然的不平等性，随着税收征管权力的扩张以税务机关为代表的国家机关更易在实践中侵害纳税人权利。后者主要由于法律规定主要着墨于纳税人的纳税义务以及违反纳税义务所应承担的法律后果，纳税人权利只局限于倡导性规定，因而就纳税人权利损害之赔偿及如何适用救济规则极其简单甚至模糊不明。

随着涉税信息收集中第三方协助提供义务的增加，税收征管关系变得十分复杂，纳税人涉税信息遭到非法披露或使用时税收征管法对纳税人损害救济难以提供有效指引，进而使得纳税人的权利救济渠道狭窄、维权成本过高。首先，涉税信息的使用通常是纳税义务确定与税收行政处罚、强制执行措施或者税收保全措施等决定的基础，纳税人涉税信息基于消极权能的安全维护抑或主动权能的参与保障，能否通过税收行政复议和行政诉讼进行救济是不明确的，进而导致纳税人在法律规范选择上本就存在障碍。其次，税收征管法征求意见稿取消复议前置之限定，但依据《中华人民共和国行政复议法》《中华人民共和国行政诉讼法》侵犯纳税人信息并不属于明确列举的受案范围，只能以兜底条款予以纳入。纳税人涉税信息既包含了财产权益又涵括人身权益，当税务机关违背保密义务所致之损害，就《中华人民共和国国家赔偿法》第三条列举的侵犯人身权情形无法进行救济，在适用第四条第四项的侵犯财产权的兜底情形时也较为勉强。据此，普通纳税人基于知识匮乏及时间成本考量，往往会选择放弃救济，纳税人涉税信息损害目前难有寻求救济之法。最后，税收征管法第八十七条将违反保密义务的规定只限于对工作人员的行政处分的内部责任，征求意见稿提出取消了“行政”二字，但实际上既限制了归责对象，阻碍纳税人寻求第三方救济的途径，无法与民法、刑法等相关罚则进行有效衔接。

三、纳税人涉税信息保密范围扩张的应然要求

当前税收征管法无法满足纳税人权利保护之需求，保密范围扩张的应然逻辑要求符合以数治税背景下纳税人涉税信息保护的内在法理，进而回溯税收征管法之行政特别法本质，寻求上位法内在制度逻辑和运行规则，防止权力(利)滥用，保证税收征管效率和纳税遵从的双向提高。

(一)法定性要求

纳税人涉税信息保密的法定性首先要求其能够兼容于税收征管法，而后进一步讨论保密条款在何种程度上对保密范围进行的适度扩张，笔者认为可以从理论和实践的视角进行审视。

1.纳税人涉税信息法律保护的理论依据

有关纳税人涉税信息性质学界多有讨论，有学者直接以下定义的方式将其界定为纳税人信息权，进而讨论信息权的权能保护，[3]还有学者将其界定为属于基本权利的个人信息权的衍生权利。[4]但我国民法上只规定了个人信息与隐私权进行同等保护，尚未赋予其权利内涵，因此很难自证纳税人信息权属于基本权利的衍生权利；另一方面，如若对一项权利主张界定为权利需遵循一定的论证规则，包括具有被保护的合理性、权利成本分析下实现的可能性、法律体系的可容纳性，即某种新兴权利要见容于既有法律体系，要么为立法机关所认可并明文规定于法律规则中，要么属于法律所规定权利的“衍生权利”。[5]显然，纳税人个人信息权或涉税信息权在现在来看还不具有确权之基础，但不能因此否认其应受保护的重要性，防止因噎废食。

纳税人涉税信息保护具有宪法和法治要求上的依据。纳税人涉税保密信息具有人格尊严不受侵犯之法益，其主要在于保护纳税人的个人利益，纳税人权利必然需要从法律及更高位阶上予以保护。如学者所言：“税捐秘密的保护乃是人性尊严以及人格的发展自由所保护的一般人格权的表现，税捐秘密是‘信息自主决定’的人格权之保护的一环，此项权利保护民众的个人资料免于遭受无限制地收集、储存、使用或传递，此种保障只有在‘重大的公共利益’以及遵守比例原则的情形下，才可以经由法律或基于法律的授权加以限制。”[6]将纳税人尤其是个人信息的保护提升到一般人格权的基本权利之衍生权利的地位，具有宪法层面的保护要义，纳税人涉税信息范围所扩张之部分应受法律来规制。另外税捐秘密也符合法治精神，依法治税要求法律应当限定税务机关使用权利人及关系人的涉税信息，一方面对于行政机关的侵害将更易测量，另一方面其结果可以被关系人所预见；如果关系人将蒙受无法预测的损害，实际上是不符合法治精神的。[7]

2.纳税人涉税信息法律保护的实践要义

从法律保护的成本角度分析，在特定的时空条件下，一个社群中的各种资源是被给定的，但如果目标追求无法匹配给定的资源，超出社群或国家的资源承受能力，那么即使肯定法律保护的重要性也由于它们不具备落实的可能性，“被规定下来”反而会削弱其重要性。[8]但基于本文第二部分对纳税人涉税信息保护的现状分析可知，在我国纳税人涉税信息保护处于缺漏状态，尤其是基于信息社会或者数字经济时代，纳税人信息权利在现有的法律框架下更易受到侵犯。强调纳税人涉税信息的法律保护，具有强烈的实践价值，其加强了纳税人人格尊严的基础权利，在纳税人权利与税收征管权力的博弈下，有利于提升纳税人的主体地位，由此纳税人权利的保护效果将会大为提升。

纳税人涉税信息的法律保护具有被落实的现实可能性。以人民为中心，以数治税既是治理也是服务，服务纳税人提升纳税人的获得感更需要从法律层面上进行保障。税收征管法是税收法定之程序法定的具体体现，也是纳税人的权利与救济之源。从税收征纳法律关系来看，征税是对私人财产权所做的必要干涉，这种干涉以私人财产所负担的社会义务为必要，公共利益的认定是对公民权利限制的前提，而对私人利益的尊重同样也成为税务机关的法定要求。以数治税场域下，涉税信息的广泛收集主要目的在于提升税务机关的税收征管能力，一则税务机关需要法律授权来保证税收稽征效率，二则也要通过法律对其权力进行限制，通过程序法定以维护实质正义。因此，根据税收法定原则纳税人涉税信息保护需要法律上的依据以维护其信息权益，税务机关必须受税收征管法的规范，既需要限权也需要授权。具体地，税收征管法在赋予税务机关收集和使用涉税信息权力的同时也应扩大纳税人必要信息的保密范围。另外，应当在法律上明确纳税人寻求法律救济的途径以降低维权成本，以打消纳税人涉税信息提供的疑虑。

纳税既是对人民法定权利之限制，故非依宪及法律不得为之。因此，纳税人涉税信息在法律上具有当然的保护要求，其在税收征管法上的宣告意义，反映了保密范围扩张的应然要求，立法上应对纳税人保密权利予以尊重，并将其当作公共目标来看待。此时，税务机关对纳税人涉税信息保护无论是基于消极权能的安全维护抑或积极权能的参与保障对纳税人而言都是有利的。总之，税收征管法亟须贯彻税收法定原则和在宪法上维护纳税人的人格尊严。

(二)比例原则要求

税收征管法是行政领域的特别法，行政法上的比例原则框定和塑造着税收征管法的制度构成，而这种要求需要在具体条款上充分彰显，才能因“时”而随“时”转，增强法律的适应性与生命力。广义的比例原则通常包含三个方面的要求：一是适应性，即手段要有助于目的的实现；二是必要性，即在多种手段可以达到目的时选择损害最小的；三是狭义的比例原则，所增进的法益必须超过受损之法益。[9]就涉税信息保密范围而言，多数学者认为其应当包含商业秘密、个人隐私和个人信息或普通个人信息。此主张是否合理，有必要通过比例原则进行检视。

1.手段要有助于税收征管目的实现

数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术的综合应用，法人税费信息的“一户式”、自然人税费信息的“一员式”、税务机关对涉税信息的“一局式”归集有利于实现纳税人涉税信息的全面与精确收集，同时将推进内外部、线上线下涉税数据汇聚互联互通；有利于提高涉税信息收集的精确化，增强国家的税源控制以实现财政收入的应收尽收。而强调对涉税信息在法律上的全方位保护有利于增强纳税人对信息收集之预期打消信息提供之疑虑，提高纳税遵从，在实现税收目标上是毋庸置疑的。

2.所选择的手段对造成的损害最小

相比“发票管税”“信息管税”，以数治税是数据经济时代的必然趋势，更有利于筹集财政收入、加强税源控制，发挥税收在国家治理中的支柱性功能。但我国宪法并无纳税人权利的明确界定，税法领域也无统一适用的税法总则及税法典。税收征管法通过修订保密条款扩大涉税信息保护范围，是宣告纳税人涉税保密信息保护的当然要求，是巩固税收法定成果、回应纳税人权利诉求、更大程度上缓和征纳关系的有效手段，相比部门规章和其他规范性文件更能增强权益保护的权威性，使得修法的积极效果大于法益的增进，更大程度上实现以法治促进改革的要求。

3.在价值上与狭义比例原则相契合

在立法上将所有涉税信息纳入保护范围对法的价值实现是否具有现实意义或者说法律的设计如何兼顾税收征管能力的提高与纳税人涉税信息权益的保护，关键在于法益衡量。[10]以数治税视域下，对纳税人涉税信息的保护须秉持两个立场：一方面，不能因为大数据的收集导致纳税人权利的缩减；另一方面，不能因为大数据的收集导致纳税人不合理义务的增加。以数治税要求改变信息不对称之现状，对内提高我国的税收征管能力，加强对税源的控制，保障国家收入的稳定获取，对外促进国际税务合作实现与国际接轨。通过数字税务保障纳税人遵从度与获得感在当下不具有更优先的级次，如果对涉税信息进行绝对保护意味着税务机关需要付出更多的成本进行税收征纳管理，不符合税收稽征效率原则。另外，纳税人对普通信息如果具有与商业秘密、个人隐私等同的权益保护规则，意味着税务机关将对纳税人负担更多的保密义务，同时很容易牵涉侵权案件，一则使得违反法律的成本降低，二则税务机关将会陷入与纳税人的争讼漩涡，纳税人权利保护的实效也会大打折扣。此时，若欠缺与保密条款相适应的责任条款，使得救济渠道不通畅，纳税人由此对信息提供所带来的后果无法形成精确的预判反而会导致纳税人与税务机关的畸形博弈降低纳税遵从。从税收征纳成本上来看，征纳关系的不协调导致涉税信息获取的成本过高，造成资源浪费而没有效率，不符合成本效益，此时保密条款设计实际上是欠缺正当性的，也不符合经济学的正义观。

因而，纳税人涉税信息的保护不能简单地“一刀切”，将一切与税务相关的信息全部纳入保护的范围，应当遵循比例原则，考量法律规则设计的全面性与精确性，实现法律预期效果与实际作用的最大匹配。

(三)公平性要求

程序正义要求平等地对待所有的纳税人，税收征管法所应当保护的不仅仅是自然人而且应当包括法人或非法人组织在内的所有纳税人的权益，对不属于隐私和商业秘密的信息，在讨论将个人信息纳入保护范围来讲，非自然人纳税人的涉税信息同样需要进行保护，且企业信息通常具有更大的商业价值，实践中也较易成为税务机关非法泄露和使用的对象。强调对法人和非法人组织涉税信息保护需要同步推进，对虽不属于商业秘密但也具有类似个人信息中单独或综合判断具有可识别性的涉税信息如涉及企业的经营性敏感信息应认可具有保护的价值。例如纳税百强榜所通常公布的企业名称、纳税额、排名等信息若涉及企业重大战略调整一般是不愿意对外公布的，因其所涵盖的权益保护的必要性并不亚于个人信息，非经企业授权同意税务机关的公开行为实际上是违背保密义务的。数据安全法将保密商务信息纳入保密范围，一定程度上兼顾了企业的数据保护要求，对税收征管法在修订时具有一定的借鉴意义。另外，在损害就救济上，对纳税人应当一律平等保护，在保障纳税人保密权的充分实现上应当充分发挥责任条款的辅助功能，就不同性质的纳税主体应当在不同程度上能够实现救济。

四、纳税人涉税信息保密条款的修改方案

税务机关与纳税人既存在国家财政权与私人财产权的冲突，也存在征税与用税上的合作。在税收征管领域，税务机关与纳税人在涉税信息的收集层面非局限于博弈关系。税收征纳程序的设计与运作，应当符合经济效益的要求，亦即公正的实体结果所带来的效益以及公正的程序过程所产生的效益应当大于税收征纳所投入的成本。保密条款的修改一方面应把握纳税人权益保护普遍接受的因素范畴，对涉税信息保护作出可接受的法律预判；另一方面平衡征纳双方的利益关系，寻求最大程度上实现纳税遵从和税收征管效率的双向提高。

(一)扩充纳税人涉税信息的保密范围

近年来，税法领域表现出对纳税人权利保护的深深关切，修法应与国家及税法领域的改革形势、数字化的税收环境形成互动关系，以修法促改革，尊重税收征管法所调整法律关系的客观规律，即回应纳税人当下及未来的权利诉求，体现税收征管法之维护程序及实体正义的价值内涵与保障国家财政收入兼顾纳税人权利保护的立法目的。因而，保密条款的修改要与社会关切相契合，在法律条文的表述上与国家政策和改革方针相一致。

1.摒弃穷尽列举的模式，建议将保密客体具体表述为“纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私等涉税信息”。社会经济的高速发展要求立法应具有前瞻性。首先，数字领域的立法将会在未来不断完善也会不断出现新情况，税收征管法的修改应从前瞻的视角与全局的高度进行把握，穷尽列举模式难以更好地兼顾法律的稳定性与变异性要求，极易出现因列举不全而无法一体保护的缺陷。为增强适用的可持续性，应摒弃穷尽列举模式。其次，在范围上将列举与兜底表述相结合，体现了一体但分层的保护理念。该表述并非是将纳税人所有涉税信息进行笼统保护而是进行层级划分，只有与所列举的商业秘密、个人隐私具有同等价值或者具有保护必要性的信息如个人信息、保密商务信息当中的必要部分才应受到保护。最后，也符合法律保护的公平性要求。兜底表述不是将个人信息的简单纳入，而是将自然人纳税人和法人或非法人组织放在同等地位上来，能够防止偏重一方而忽略他方。从利益的衡量上来看，将有利于对税务资源的合理配置，兼顾权力与权利的双向规制，在提升纳税人主体地位的同时防止绝对性保护使税务机关负担繁重的征税成本。另外，从税法领域的内部协调性来看，有利于对单行税种立法进行规范引领，有利于妥善处理单行税法将来的修法成本，增进本次修法效益。

2.增加例外规定实现与其他规范相衔接，增设“法律、行政法规另有规定的除外。”首先，从立法惯例来看我国尚无税法通则或税收基本法，税收征管法无法像德国租税通则第三十条或者我国台湾地区“税捐稽征法”第三十三条那样规定得过于详尽，通常会以实施条例、司法解释等在具体适用中进行指导以提高规范的灵活性。我国在数字领域的税法及其他部门法尚缺乏立法及相应的经验研究，本条若规定得过于详尽反而难以突破“等米下锅”的困境，无法做到“选米下锅”，难以实现“疏堵式”修法向“引导式”修法的转变。因而考虑到为数字领域如数据安全法等相关立法在税法领域的适用预留一定的空间，增加例外规定更能增强法律体系的协调性。

(二)发挥责任规范对涉税信息保密条款的保障功能

以数治税视域下，纳税人涉税信息保护的重要性被提升到更高的位阶上来，相应地法律责任规范的设定应当相应完善以发挥保障功能。法律责任的立法目的在于对由特定法律事实所引起的损害予以赔偿、补偿或对特定对象进行惩罚以尽可能恢复到损害发生前的状态。对违法披露或提供纳税人涉税信息的税务机关的工作人员给予行政处分，固然能够达到一定的惩罚效果，但纳税人因受到违法信息披露所造成的损失，包括财产损失和人身损害均无法得到赔偿。因此，建议第八十七条修改为：“未按照本规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予处分。纳税人因前款行为造成损害的，有依照其他法律、行政法规获得损害赔偿的权利。”以数治税要求税务机关在信息获取能力提升的基础上加强税源控制，实现税款的应收尽收，税务机关未来所收集到的纳税人涉税信息将超越所有其他行政机关所收集到的信息，以上表述突破了将责任限定在行政处分的内部责任上。针对保密范围的扩张，本条在赋予税务机关信息获取权力的同时能防止涉税信息的不当披露，使得责任承担能对保密条款进行呼应。另外，本条与相关规定的关联上，对税务人员违反保密义务的法律责任可结合《中华人民共和国公职人员政务处分法》第三十九条进行法律适用。就纳税人所造人身及财产损害在救济渠道的选择上可以为纳税人提供方向性指引，使得损害赔偿能在其他规范领域进行可能性扩充，防止给纳税人带来只能在由行政机关内部承担责任的误判，进一步打消纳税人主动提供涉税信息的疑虑，提高纳税遵从度，进而提高所提供涉税信息的精确性。

综上，笔者认为，税收征管法第八条可表述为：纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关及其工作人员为纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私等涉税信息保密。税务机关及其工作人员应当为纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私等涉税信息保密，法律、行政法规另有规定的除外。

五、结语

“法律的修改不只是补漏拾遗，而是给法律注入新的生命，使之适应形势发展的需要，而能继续站得住、行得通。”[11]在此意义上，纳税人的涉税信息保护在税收征管法保密条款中的修订，不应仅是立法的一种表现形式，更是法律生命的延续和再造。在国家进一步推动税收征收管理体制改革的背景下，以数治税不仅仅是强调税务机关税收征管能力的提高，也要通过法律修改及时回应纳税人权利保护需要。需要进一步扩充纳税人的涉税信息保护范围，拓展纳税人权利救济之渠道，如此才能更好地协调征纳关系，进一步提高纳税人的遵从度和获得感；才能更好地助推我国税收治理的法治化与现代化，彰显税收征管法在保障国家财政收入与实现纳税人权利保护的双重意蕴，充分发挥税收的支柱性作用。

注释

①第一次变革是以票控税，指税务机关通过控制发票来掌控涉税交易，进而了解企业的生产经营状况，强化税源监控并促进税收征管目标的实现。第二次变革是信息管税，主要解决征纳双方信息不对称的问题，充分利用现代信息技术，通过采集、分析、利用涉税信息，不断提升征纳双方税收风险管理理念从而建立健全税收信息管理机制，完善税源管理体系，促进业务与技术不断融合，进一步提高税务机关税收管理水平.