企业存货内部控制探讨

□文/刘海燕

（重庆市规划和自然资源调查监测院 重庆）

［提要］本文以财政部颁布的《企业内部规范——具体规范》征求意见稿为依据，采用利克特六级分级量度法对重庆市部分企业的存货内部控制进行问卷调查。根据131份有效问卷进行统计分析，得出如下结果：重庆市部分企业存货内部控制整体水平略高于“一般”水平；在存货内部控制中，企业对直接控制活动与间接控制活动的重视程度无明显差异。对融入业务流程控制活动与附加业务流程控制活动重视程度也无明显差异。近年来，存货内部控制活动水平略有提高，但直接控制活动提高程度与间接控制活动提高程度无明显差异。融入业务流程控制活动提高程度与附加业务流程提高程度也无明显差异。上述发现对我国企业存货内部控制的进一步建设完善有一定的指导作用。

引言

近年来，内部控制成为人们普遍关注的问题之一。在理论完善与制度建设方面取得了巨大进步。然而，从现实情况看，企业在普遍存在内部控制的同时又表现为内部控制的普遍薄弱。企业内部控制制度，是为适应生产经营管理的需要而产生的，是现代企业管理的重要手段。良好的内部控制制度有利于保证会计信息的可靠、财产物资的安全、提高业务处理效率、企业经营目标的实现及国家的宏观控制。但从目前我国的内部控制客观环境及大部分企业内部控制制度建设来看，仍然存在着很多不完善的地方，例如琼民源、银广厦、郑州亚细亚的衰败等事件，无不与企业内部控制制度的不完善有着一定的关系。因此，改善我国内部控制客观环境，完善企业内部控制制度建设，确保会计信息质量，保护投资者合法权益，以保证资本市场有效运行，增强企业的竞争实力，提高企业的经济效益，均有着非常重要的意义。

存货是指企业在正常生产经营过程中持有的、用以销售的产成品，或为了出售仍处于生产过程中的在产品，或在生产过程、劳务过程中消耗的材物料等。它是反映企业流动资金运作情况的晴雨表，也同时往往成为少数人用来调节利润、偷逃国家税费基金的调节器。因此，对存货进行严格的内部控制显得尤为重要。存货内部控制是指企业为了实现经营目标，保护财产安全完整、确保存货会计信息资料的真实可靠，所采取的一系列相互联系和相互制约的方法、措施和程序。存货是企事业单位从事正常经营管理活动不可或缺的物资条件。建立完善的内部控制制度，有利于增强对财产物资的验收、入库、保管、领用、盘点等环节的内部控制，可减少盗窃、毁损、挪用、贪污等不法行为，从而减少损失和浪费，提高财产物资的利用效率，进而保证会计信息的真实可靠。另外，存货内部控制是一般生产企业中最复杂而又最需要的一种控制，从存货内部控制的主要内容可以看出，存货内控涉及到企业的多个环节、多个部门，贯穿于企业生产经营的全过程。而且，存货作为企业获取利润的工具，不仅占用的流动资金大，并且品目繁多，因此对存货的监督及管理控制就显得尤其重要。然而，在实际工作中，大部分管理者往往比较看重货币资金及有价证券的监督、控制，而忽略对存货的监督和管理控制。因此，建立健全完善的企业存货内部控制制度，以增强企业的财产物资安全是非常必要的。

本文采用利克特分级量度法，对存货内部控制情况进行了问卷调查，并通过对问卷的整理分析得出结论，对于我国企业存货内部控制的建设与相关法律法规的完善具有一定的指导意义。

一、调查方法

（一）调查内容和调查问卷。到目前为止，国内外许多组织和部门都对内部控制提出了要求，但相关规范中对内部控制的定义并不统一。COSO委员会在其1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制的定义为：企业的内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果与效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。根据COSO的内部控制整合框架，内部控制包括五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督检查。该框架具有广泛的实用性，对于具体项目也未明确列示。另外，由于中国目前的发展水平和实际情况与COSO的架构也不完全吻合，所以本文以财政部于2006年度颁布的《企业内部控制规范——具体规范》征求意见稿为依据，进行了问卷设计。

本文主要针对重庆市部分企业的存货内部控制活动要素进行了调查研究，控制活动是确保企业内控目标得以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式，主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、技校考评控制和技术信息控制。为了较深刻地了解企业存货内部控制状况，参照郑石桥（2008）的分类方法，对内部控制活动作了两种分类：一种是将控制活动分为直接控制活动和间接控制活动。直接控制活动包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、信息技术控制、财产保护控制和会计系统控制。如，建立存货业务的岗位责任制，内部相关部门和岗位的职责、权限明确，办理存货业务的不相容岗位相互分离、制约和监督；对存货业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对存货业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施；选用计算机系统和网络技术对存货管理和控制等。间接控制活动包括预算控制、内部报告控制、经济活动分析控制和绩效考评控制。如，企业每日根据各种原材料物资的当日库存量和采购所需时间，分析确定最佳经济采购量，或通过计算机管理系统进行预测分析，计算安全存货水平及经济采购量，据此进行再订购；对采购环节建立了完善的管理制度，确保采购过程的透明化；制定并选择适当的存货盘点制度，明确盘点范围、方法、人员、频率、时间等。另一种是将控制活动分为融入业务流程控制活动和附加业务流程控制活动。融入业务流程的控制活动包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、信息技术控制和会计系统控制。附加业务流程的控制活动包括财产保护控制预算控制、内部报告控制、经济活动分析控制和绩效考评控制。

根据上述分类标准，将《企业内部控制规范——具体规范》中存货循环的41项控制活动进行分类，并以该具有分类结构的41项控制活动项目作为问卷调查内容，采用利克特六级量度法对每个项目提出两个问题：一是本项目现在应用情况，区分为：（1）不存在；（2）很差；（3）较差；（4）一般；（5）较好；（6）很好。二是与4年前相比，本项目加强程度，区分为：（1）极大降低；（2）较大降低；（3）有所降低；（4）没有变化；（5）有所加强；（6）极大加强。

（二）调查对象。本文主要采用发出调查问卷的形式收集数据，调查对象主要是重庆市部分企业的财务主管，问卷共发出600份，回收175份，其中有效问卷131份，无效问卷44份，有效回收率22%。由于被调查者具有随机性，且遍布制造业、流通业及服务业等各个行业，所以，样本总体上是具有随机性的。样本分布情况如表1所示。（表1）

表1 样本分布一览表

（三）变量设计。该问卷关于存货内部控制的调查共包括41项，对每项进行了如上所述的分类，其中用a表示直接控制活动，b表示间接控制活动，c表示融入业务流程控制活动，d表示附加业务流程控制活动。相应的，用la表示直接控制活动变化情况，lb表示间接控制活动变化情况，lc表示融入业务流程控制活动变化情况，ld表示附加业务流程控制活动变化情况。另外，用q表示存货内部控制的整体水平，用lq表示整体变化情况。以上变量的描述性统计结果如表2所示。（表2）

二、调查发现及分析

（一）调查发现。通过对问卷调查结果得到的数据进行统计分析，得出以下发现：

1、企业存货内部控制整体水平略高于“一般”，未达到“较好”水平。在该问卷设计中，采用利克特六级分级量度法，如果存货内部控制整体水平q得分显著高于4，则表示企业整体水平显著高于“一般”水平。如果存货内部控制整体水平得分显著高于5，则表示企业整体水平达到了“较好”水平。为此，我们分别进行两次统计检验。

统计检验（一）H0∶q＜＝4，H1∶q＞4

统计检验（二）H0∶q＝5，H1∶q＜5

检验结果如表3所示。（表3）

表3 整体水平检验结果一览表

由检验结果可知，两检验统计量的p值均明显小于0.001，即在5%的显著性水平下，两检验均拒绝原假设H0，该结果表明企业存货内部控制整体水平高于一般，但未达到较好水平。通过表2可知，q的平均值为4.13，故存货内部控制整体水平略高于“一般”。

表2 控制活动描述性结果一览表

2、存货内部控制中，企业对直接控制活动及间接控制活动的重视水平无明显差异。根据我们的一般认识，在实际运行中大部分企业都会更加重视有利于直接防错舞弊的直接控制活动，而较易忽视间接控制活动。因此，我们作如下统计预期：H0∶a＝b，H1∶a＞b，检验结果如表4所示，拒绝我们的预期。（表4）

表4 直接活动与间接活动检验结果一览表

3、在存货内部控制中，企业对融入业务流程控制活动与附加业务流程活动的重视程度无明显差异。在企业内部控制设计中，往往从业务流程出发，首先考虑融入业务流程的内部控制活动，只有当这些控制活动存在缺陷无法满足企业管理需要时，才会考虑附加的控制活动，以协助原有融入业务流程的控制活动提高运行效率。因此，作出如下统计预期：H0∶c＝d，H1∶c＞d，检验结果如表5所示拒绝我们的预期。（表5）

表5 融入业务流程控制活动与附加业务流程控制活动检验结果一览表

4、最近几年来，存货内部控制中直接控制活动的加强程度与间接控制活动的加强程度无明显差异。通过前面描述性分析，我们可知q平均值为4.33，lq的平均值为4.79，lq略高于q，即与四年前相比，存货内部控制的整体水平有所提高。在以上检验（二）中已经验证，存货内部控制中，企业对直接控制与间接控制的重视程度无明显差异，故我们作如下统计预期：H0∶la＝lb，H1∶la＞lb。检验结果如表6所示，支持我们的预期。（表6）

表6 直接控制活动与间接控制活动加强程度检验结果一览表

5、最近几年来，存货内部控制中融入业务流程控制活动的加强程度与附加业务流程控制活动的加强程度无明显差异。在检验（三）中，我们已发现存货内部控制中，企业对融入业务流程与附加业务流程的控制活动的重视程度无明显差异，故我们作如下统计预期：H0∶lc＝ld，H1∶lc＞ld，检验结果如表7所示，支持我们的预期。（表7）

表7 融入业务流程控制活动与附加业务流程控制活动加强程度检验结果一览表

（二）结果分析。对于以上五种结果，其出现的可能原因有：

1、重庆市部分企业的存货内部控制整体水平略高于“一般”，未达到“较好”水平

（1）企业自身发展的需要。随着社会经济的进步，企业的内部发展对内部控制产生了需求，从而促进了管理层对内部控制的重视程度。出于对自身利益及企业长远目标的考虑，越来越多的管理者从本企业实际情况出发着手建设起需要的存货内部控制。

（2）法律法规的颁布。近几年来，国内外都加强了内部控制建设。随着我国经济制度的日益完善，针对内部控制的基本规范与具体规范也相继出台。在内部控制建设日渐升温的大背景下，我国企业的存货内部控制水平得到了一定程度的提高。

（3）内部审计机构存在职能缺失。据调查，大部分中小企业没有设置完善的内部审计机构或根本没有设立内部审计机构，即使设有内部审计机构的企业，其职能也相对薄弱，内部审计人员的主要职能仅仅是看账、查账、核账，不能正确履行自己的职责、客观真实地评价企业财务信息及管理绩效，从而导致各管理部门肆无忌惮，对内审机构及其人员视而不见、有恃无恐。存货内部控制存在严重缺陷，大部分中小企业没有建立规范的存货管理制度及存货盘点制度，岗位职责分工不够明确，只注重财产物资购买环节的控制，而忽视其验收保管、领用、报废环节的控制，致使浪费现象普遍存在。

2、重庆市部分企业对直接控制活动与间接控制活动、融入业务流程控制活动与附加业务流程控制活动的重视程度均无明显差异

（1）企业存货内部控制制度不完善。目前，相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视。有的企业虽然建立了一些内部控制制度，但控制制度组织还不够健全。有不少企业仅仅把执行了内部规章制度当作是进行了内部控制；有的企业未建立事前防范机制，只有在发生违规行为造成损失后才采取措施加以补救，多数情况是亡羊补牢，为时晚矣；有的企业仅仅重视某一环节的控制而忽视其他环节的控制；有的企业内部会计控制制度岗位职责划分不够明确，稽查考核范围不够全面等，影响了内控制度执行的效果。在存货内部控制制度建设上，普遍存在制度不规范问题不能对存货内部控制进行合理规划，分清主次。因此，我国企业内部普遍存在“一刀切”的现象。

（2）企业缺乏相应的存货内部控制激励机制。企业要尽快适应时代的发展需要，就要建立适合自身发展特点的存货内部控制激励机制。激励机制是企业人力资源管理的核心，激励机制是深化企业生命力的根本保障，建立合适的存货内部控制激励机制可以促进企业更好地发挥内部控制的作用。

（3）监督机制不健全。目前，有很多企业监督评审内部控制主要依靠内审部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部同属一人领导，内部审计不论是在形式上还是实质上都缺乏应有的独立性。另外，在内部审计的职能上，很多企业的内审工作仅仅是审核会计账目，而在评价内部控制制度是否完善、执行力度是否到位和企业各部门的管理效率等方面，都未能发挥其应有的作用。

三、结论及建议

本文以财政部颁布的《企业内部规范——具体规范》征求意见稿为依据，对重庆市部分企业的存货内部控制进行了问卷调查。调查结果如下：企业存货内部控制整体水平略高于“一般”水平；在存货内部控制中，企业对直接控制活动与间接控制活动的重视程度无明显差异，对融入业务流程控制活动与附加业务流程控制活动重视程度也无明显差异；近几年来，存货内部控制活动水平略有提高，但直接控制活动提高程度与间接控制活动提高程度无明显差异，融入业务流程控制活动提高程度与附加业务流程提高程度也无明显差异。

基于以上分析可知，重庆市企业存货的内部控制建设还不够完善，存在较大的提高空间，加强内部控制建设是企业发展的重中之重。我国目前已对内部控制建立了相应制度，但应重视相关制度执行监督，以确保制度被切实执行。另外，企业内部应合理规划内部控制建设，分清主次，消除“一刀切”的低效率现状。同时，还应加强企业内部审计，完善内部控制激励机制。