合作社纳税业务的核算实例

□左圣华 周贞龙 张月明

为规范合作社涉税业务核算，财政部修订印发的《农民专业合作社会计制度》新设置了“税金及附加”“应交税费”“所得税费用”3个涉税核算科目。合作社要按照税法规定，准确核算应负担的各种相关税费，包括增值税、企业所得税、消费税、城市维护建设税、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、教育费附加及地方教育费附加等。现列举核算实例如下，以供参考。

一、应交增值税的核算

合作社应交增值税的核算是合作社涉税业务核算中的难点和重点。《农民专业合作社会计制度》规定，“合作社涉及增值税会计核算的相关业务，应按照国家统一的会计制度有关增值税会计处理的规定进行账务处理”。

一是要按照《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》规定，严格区分社内自产产品和成员产品、社外农业产品及生产资料的交易，准确反映应税项目和免税项目、应税收入和免税收入。

二是要严格区分小规模纳税人和一般纳税人，分别精准核算。小规模纳税人为年应征增值税销售额（年应税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额）≤500万元，适用3%征收率。购进货物不予抵扣进项税额，按照销售额乘以征收率征收。一般纳税人为年应征增值税销售额≥500万元，适用13%、9%、6%三档税率，并按销项税额和进项税额的差额纳税。

三是要充分关注并依法享受国家和地方出台的税费优惠政策。如根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》规定，2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

（一）合作社为小规模纳税人的核算。合作社为小规模纳税人，销售额达到纳税起征点时，适用3%征收率。购进货物不予抵扣进项税额，按照销售额乘以征收率征收。合作社发生应交增值税业务时，应按照税法等规定缴纳增值税，借记“银行存款”“应收款”等科目，贷记“经营收入”“应交税费—应交增值税”等科目；合作社缴纳增值税时，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例1】某合作社为小规模纳税人，适用税率为3%，对外销售非成员生产的农产品一批，开具增值税普通发票中注明含税货款为16.48万元，款项已存入银行，合作社当期用银行存款缴纳增值税4800元。

分析：合作社对外销售非成员生产的农产品不属于合作社免税优惠范围，且合作社应税销售额超过15万元，达到小规模纳税人的纳税起征点，合作社应依法纳税。

不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）=164800÷（1+3%）=160000（元）

应交增值税额=不含税销售额×征收率=160000×3%=4800（元）

1.计税时

2.缴纳增值税时

（二）合作社为一般纳税人的核算。合作社经营规模属于一般纳税人，按照购进扣税法核算。

1.合作社购入应税商品的核算

合作社购入应税商品时，根据收到的增值税专用发票中注明应计入采购成本的数额，借记“固定资产”“产品物资”等科目，根据增值税专用发票中注明的可抵扣增值税数额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按照应付或实际支付的数额，贷记“银行存款”“应付款”等科目。

【例2】某合作社联合社为一般纳税人，适用增值税税率为9%，购入原材料一批，增值税专用发票中注明货款50万元，增值税数额4.5万元。货款和进项税额已用银行存款支付，编制会计分录为：

注：如购入应税商品发生退货，作相反的会计分录。

2.合作社销售应税商品的核算

合作社销售应税商品时，按照经营收入和应收取的增值税数额，借记“银行存款”“应收款”等科目。按照增值税专用发票中注明的增值税数额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按照实现的经营收入，贷记“经营收入”等科目。

【例3】接上例，合作社购入的原材料对外销售给非成员，价款60万元，按规定应收取增值税数额5.4万元，提货单和增值税专用发票已交给购买方，款项已经收到并存入银行。编制会计分录为：

注：如销售应税商品发生退货，作相反的会计分录。

3.合作社缴纳增值税的核算

合作社缴纳增值税时，借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

【例4】接上例，当月合作社发生销项税额54000元、进项税额45000元，则当月应交增值税额为销项税额和进项税额的差额9000元，合作社用银行存款缴纳。编制会计分录为：

二、应交消费税的核算

合作社销售应税商品，发生应交消费税业务时，按照税法等规定应缴纳的消费税数额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交消费税”科目；合作社缴纳消费税时，借记“应交税费—应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例5】某合作社对外出售本社拥有的专利使用权，取得应税收入30万元，消费税率为5%，当期用银行存款缴纳消费税1.5万元。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳消费税时

三、其他应交税费的核算

（一）应交资源税的核算。合作社发生应交资源税业务时，按照税法等规定应缴纳的资源税数额，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费—资源税”科目；合作社缴纳资源税时，借记“应交税费—资源税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例6】某合作社对外销售资源税应税产品1000吨，税法规定每吨产品应交资源税5元，当期用银行存款缴纳资源税5000元。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳资源税时

（二）应交城市维护建设税的核算。合作社发生应交城市维护建设税业务时，按照税法等规定应缴纳的城市维护建设税数额，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费—应交城市维护建设税”科目；合作社缴纳城市维护建设税时，借记“应交税费—应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例7】某合作社当月实际缴纳增值税3万元、消费税额1.5万元，无其他抵扣事项，当地城市维护建设税为1%，当期用银行存款缴纳城市维护建设税450元。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳交城市维护建设税时

（三）应交教育费附加及地方教育费附加的核算。合作社发生应交教育费附加及地方教育费附加业务时，按照税法等规定计算出应缴纳的教育费附加及地方教育费附加数额，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费—应交教育费附加及地方教育费附加”科目；合作社缴纳教育费附加及地方教育费附加时，借记“应交税费—应交教育费附加及地方教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。

【例8】某合作社按照税法等规定计算应缴纳教育费附加及地方教育费附加1350元，款项已用银行存款支付。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳教育费附加及地方教育费附加时

（四）应交房产税、土地使用税、车船使用税、印花税的核算。合作社发生应交房产税、土地使用税、车船使用税、印花税业务时，按照税法等规定应缴纳的房产税、土地使用税、车船使用税、印花税数额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交房产税（或应交土地使用税、应交车船使用税、应交印花税）”科目；合作社缴纳房产税、土地使用税、车船使用税、印花税时，借记“应交税费—应交房产税（或应交土地使用税、应交车船使用税、应交印花税）”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9】某合作社本月应缴纳房产税6万元、土地使用税3万元、车船使用税3000元、印花税1350元，全部款项已用银行存款支付。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳上述税金时

（五）应交个人所得税的核算。合作社按照税法等规定代扣代缴个人所得税时，借记“应付工资”“应付劳务费”科目，贷记“应交税费—应交个人所得税”科目。缴纳个人所得税时，借记“应交税费—应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”“库存现金”科目。

【例10】某合作社本月应付管理人员工资共计10万元，应代扣代缴个人所得税2000元，实发工资9.8万元。全部款项已用银行存款支付。编制会计分录为：

1.代扣个人所得税时

2.缴纳个人所得税时

四、应交企业所得税的核算

合作社应当在盈余总额的基础上，按照税法有关规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。

合作社发生应交企业所得税业务时，按照税法等规定应缴纳的企业所得税数额，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交企业所得税”科目；合作社缴纳企业所得税，借记“应交税费—应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例11】某合作社联合社2021年度盈余及盈余分配表反映，按照税法有关规定进行纳税调整后，应税收益为3.6万元，企业所得税税率为25%，当期用银行存款缴纳企业所得税0.9万元。编制会计分录为：

1.计税时

2.缴纳税费时