商业银行管理会计体系构建分析

温海琴 中国农业发展银行

引言

随着企业对精细化管理和战略决策的需要，以及计算机技术的大幅提升，管理会计理念在决策、控制和考核中应用越来越广泛。近些年金融脱媒日益兴起，银行业竞争更加激烈，商业银行也在积极探索管理会计的应用。

一、商业银行管理会计的理论基础

（一）管理会计的概念

1.从字面上理解，管理会计属于“会计”范畴，具有核算的功能，又具有“管理”职能，包括事前、事中和事后管理。事前管理是充分发挥预算的职能，做好业务筹划；事中管理以控制为主线，在预算基础上分析差异，提出控制措施；事后管理是对业务发展情况与预期差异反思，调整绩效考评方向，确保价值增值目标实现。可见管理会计是以价值增值目标为导向，以核算为基础，以全流程管理为手段的管理机制。

2.从形式上理解，财务会计反映企业经济活动，财务会计报表反映了企业机构维度财务状况、经营成果、现金流量以及所有者权益变动情况。相比而言，管理会计报表不仅反映机构维度的经济活动，还根据业务发展需要反映客户、产品、渠道等多个维度的经济活动轨迹，可见管理会计是多维度的核算系统。

3.从内容上理解，财务会计核算营业成本包括税金成本、运营成本、风险成本。对金融机构影响较大的资金成本和资本成本未考虑在内，管理会计对业务发展全成本计量，可见管理会计是全成本的核算系统。

4.从应用上理解，财务会计多服务于外部监管部门、债权人和股东，管理会计则多服务于企业内部的管理者和业务人员，支持企业决策，达到企业增值目的。

（二）管理会计体系搭建

实现多维度、全成本核算和全流程管理，需要搭建管理会计体系。管理会计体系是以多维度盈利分析框架为基础，以全面预算管理为起点，以绩效考评为落脚点的系统性工程。多维度盈利分析框架是整个管理会计体系的核算基础，包括成本归集分摊、业绩分配、内部资金转移定价、风险计量等方面。搭建多维度盈利分析框架主要包括以下几方面。

1.责任中心划分

责任中心是银行内部责任主体，具有一定管理自主权，经过管理运营享有一定的经济权益。责任中心划分的标准是权、责、利有机统一，赋予各内部责任主体不同权力让其承担不同责任，享有不同利益。责任中心划分是建立管理会计体系的前提，是预算、控制、考核得以运行的基础。按照管理属性可以将各维度主体划分为成本中心、利润中心和投资中心。成本中心只对成本费用的开支负责；利润中心既对成本费用负责，又对收入、利润负责，具有一定的业务营销决策权；投资中心是在银行有子公司的情况下适用，不仅对成本、收入、利润负责，还对投资的效果负责，具有更大的决策权。

2.业绩分成

业绩分成是机构、部门、条线、员工等各维度主体内部进行业务协同作业时，根据各方的贡献，按照约定分享业绩，是对各主体业绩的精确计量。原有日常统一核算，考核时手工还原的粗放式业绩分成方式在综合性业务规模较小、条线业务发展较慢的情况下能够满足需求，但随着供应链金融的发展，越来越多的综合性、条线性、跨区域的业务发展迅速，迫切需要从源头厘清各维度主体的业绩数据，在日常业绩确认时，直接按约定的分成比例确认收益，如涉及成本投入、按照成本收入对等原则确认相应成本，即成本划分中所说的成本精细化归集。在业绩分成时采用“零和分成”的原则，一方考核收益增加，同时另一方考核收益减少，累计收益与财务会计总账确认收益金额一致。

3.成本划分

管理会计在财务会计成本核算的基础上，增加了对资金使用成本和非预期风险成本的计量，由三大成本扩展为五大成本，分别是资金成本、运营成本、税务成本、风险成本和资本成本，核算更加科学。同时细化了核算的颗粒度，由机构级账务核算细化至账户级别，甚至交易级别，最小颗粒度的成本核算为精细化管理提供了数据支撑。

（1）资金成本即通过内部资金转移定价（FTP）工具计量内部资金使用成本。引入内部资金转移价格后，资产相应匹配了机会成本，负债获得了机会收益，资产和负债能够独立核算，进而可界定各责任中心的经济责任，为绩效考核提供激励依据。

（2）运营成本即损益表中的“业务及管理费”项目，是一定时间内银行在运营管理中花费的营运办公、物料消耗、人工成本等。运营成本划分是将“业务及管理费”按照“谁受益，谁承担”的原则划分至最小颗粒度。包括精细化成本核算和成本分摊两个层面。精细化成本核算是在入账环节将费用准确归集，成本分摊是将公共受益的费用按照一定规则分摊至责任中心，进而再分摊至账户。

（3）税务成本即损益表中的“税金及附加”项目和“所得税费用”项目，税务成本划分：一是按照税法要求，按照纳税比例计算最小颗粒度的税金及附加，二是精细计量最小颗粒度的应纳税所得额，然后按照纳税比例计算所得税费用。

（4）风险成本和资本成本是对风险的核算与计量，风险成本衡量的是预期损失，是银行的平均损失值，一般指信用风险预期损失。我国实施新会计准则后，预期损失的计量由历史损失计提法改为预期损失计提法，以每笔业务的预期违约率、预期损失率、风险敞口等参数计算风险成本。资本成本衡量的是非预期损失，是在一定置信水平下超出平均损失的最大损失值，商业银行要保有一定的经济资本作为抵御非预期风险的基础。经济资本占用的机会成本就是资本成本，机会成本率一般指股东的期望回报率。风险成本覆盖预期损失，损失发生的概率高，因此每计提一笔减值准备，同时确认一笔减值损失，真正侵蚀利润。经济资本覆盖非预期损失，是一种资本覆盖准备，并未真正消耗资本，因此财务会计基于谨慎性原则未对资本成本计量，但为了更准确评价业绩，将资本成本也引入到管理会计核算中。

4.确立维度关系

经过业绩分成和成本划分，每个账户承载了相关盈利信息，根据账户归属于产品的逻辑建立产品维度盈利信息；根据客户购买产品的逻辑建立客户维度盈利信息；根据机构出售产品的逻辑建立起机构维度盈利信息；根据客户经理营销产品的逻辑建立客户经理维度盈利信息等等。由于已划分到最细颗粒度，根据管理需要在账户上建立维度标签可展开相应维度的数据归集和分析。例如产品维度又可以按照产品类别、产品重要性、产品担保方式划分；客户维度可以按照客户所属的行业特征、客户的重要性、客户的规模、客户评级等维度划分；机构维度可以按照地域、机构级别、机构评级等维度划分。

5.确定指标体系

管理会计指标体系分为财务类指标和非财务类指标两大类。财务类指标在财务会计的基础上发展而来，比如利息收入、利息支出、业务及管理费等等，同时又具有管理会计的独特性，对“量、价、险”综合考虑衍生出经济利润和风险资本回报率指标，简称EVA和RAROC。EVA是过滤掉风险后的真实利润，反映了创造价值能力的绝对值；RAROC是单位经济资本投入获得的净利润（净利润/经济资本），反映创造价值能力的相对值。非财务类指标主要关注客户维度的客群特征以及产品维度的质量特征。

财务类指标可以分为规模类指标、效益类指标、综合类指标。规模指标主要以“资产负债表”项目为基础，包括生息资产和付息负债的时点、日均、累放、累收等评价指标。损益指标主要以“损益表”项目为基础，增加了内部资金转移收支、资本成本、经济利润等管理会计特有指标。综合类指标主要基于规模、效益、质量计算得出，通常分为三小类，一是投入产出类指标，包括RAROC、平均资产回报率、生息资产综合收益率、付息负债综合成本率、成本收入比、净息差、净利差等，通过投入产出指标分析资产、负债的运营效果；二是占比类指标，通过占比类指标分析资产负债结构的合理性；三是专项类指标，从产品、客户等维度的专项分析需求出发，分析如客户维度的户均营业收入、户均利润等，产品维度的外部利率、内部利率、费用率、保本利率、净利润率等。

二、商业银行管理会计平台体系

管理会计平台搭建涉及多个系统的协同作业，多个模块的交互应用，理想的平台是各系统之间数据协同，应用有效落地。根据各系统承担的功能不同，从整合与协同应用的角度，将该系统群划分为三类，分别是做损益规则处理的上游系统，做价、量分析的中游整合系统和对中游整合结果应用的下游系统。其中上游系统群包括业绩分成、成本分摊、内部资金转移定价、风险计量、税务管理等，精细计量五大成本；中游系统群包括盈利分析系统、资产负债管理系统以及客户关系管理系统等不同维度整合决策系统。盈利分析系统侧重于评价各个维度的盈利能力（价），资产负债系统侧重于期限维度的量、客户关系管理系统（CRM系统）系统侧重于客户维度的量。由于盈利分析系统已考虑了风险的因素，因此中游系统群可计算出“量、价、险”的综合分析结果。下游系统群包括全面预算管理系统、绩效考核系统等，进行结果的应用落地。

这三层结构中，上游系统为中下游系统提供基础规则，各系统之间独立运行；中下游系统从数据治理角度整合与统一，盈利分析系统的客户维度与CRM系统的客户分类保持一致，期限维度与资债系统建立联系，机构、部门、条线维度和预算管理系统、绩效考核系统统一。通过内在联系将盈利分析系统分析结果—“价”应用于关联系统对于“量”的决策，比如为资债系统提供期限盈利结果作为结构配置依据；为CRM系统提供客户盈利结果作为客户营销依据等。同时中游各系统与全面预算管理系统和绩效考核系统建立联系，中游各系统提供期望或理想状态，引导改进预算方案和绩效考核方案，形成一个有机的闭环。

以上分层基于两方面考虑，一是如何让盈利分析系统落地。乐高之所以可以无限应用是因为每一块之间都有一个凸起的点能和另一块建立联系。同样道理把管理会计系统群通过维度建立其相互之间的联系，可以最大程度发挥应用价值。二是管理会计系统群如何有机统一，即共同以企业价值增值为目标。以盈利分析系统的多维度盈利分析结果为起点为其他系统提供决策依据，例如盈利分析系统确定产品盈利能力，资债系统依据各产品盈利能力，结合流动性及各项监管要求作出结构配置，绩效考核系统依据目标结构预算设定考核标准与引导，前台业务依据考核导向完成业务目标，从而确保价值增值的目标实现。以盈利分析为起点，以实现盈利目标为终点，形成有机的闭环。

三、商业银行管理会计应用架构

（一）预算管控

原有的预算管理往往是单维度预算，自上而下分解任务或自下而上进行任务汇总后再调整。管理会计体系为多维度预算提供核算基础，以价值创造为目标，以多维度盈利分析为依据，综合考虑企业战略发展规划、外部竞争环境确定期望利润，编制分机构、分部门、分产品的精细化预算，形成有效的预算传导机制。

（二）绩效考核

多维盈利分析系统与绩效考核系统联动，形成与全面预算管理系统配套的绩效考核评价机制。通过多维盈利分析对机构、部门、产品、客户等维度进行精细化计量，将考虑全成本后的EVA和RAROC作为绩效考评指标，真正实现价值增值。同时加强对该绩效评价结果的运用，将考评结果反馈到薪酬、费用配置、人员考评等各方面，强化绩效考核的权威性和影响力。

（三）资债管理

多维盈利分析系统与资产负债管理系统联动，多维盈利分析系统中资产负债的期限维度、利率或汇率维度与资产负债系统保持一致，将多维盈利分析系统对资产负债价的衡量与资产负债系统量的衡量相结合，依据期限、利率等因素，进行市场风险（特别是利率风险和汇率风险）和流动性风险管理。

（四）外部定价

多维盈利分析系统与外部定价管理系统有效联动，多维盈利分析系统产品分类与外部定价系统产品类别一致，一是借助多维盈利分析系统精细计算产品的运营成本、资金成本，并将全风险成本考虑在内，实现差异化风险定价，提高产品竞争力；二是为多产品组合计算综合收益提供依据，计算具有市场竞争力的产品组合定价，提高市场竞争力。

四、管理会计体系搭建仍需要注意的几点

（一）多维盈利分析仅仅是为推行管理会计提供基础

多维盈利分析核算仅仅为推行管理会计提供基础，服务于整个管理会计体制。多维盈利分析系统搭建要考虑其建设的内在逻辑，在确定了预算模式、控制方式、考核和分析体系后才能确立核算体系，这一逻辑不能倒过来。很多商业银行搭建起多维盈利分析系统却不能有效落地，很重要的原因是因果逻辑顺序弄反了。

（二）管理会计体系的搭建是系统整合的过程

管理会计体系的搭建是系统化工程，需要高层统筹安排、各系统配合作业。但在实际情况中，往往各系统建设步调不一致。让分散的系统联结为一个有机整体，就需要多维盈利分析系统承担桥梁作用建立维度联结。

（三）管理会计的探索应用一直在路上

管理会计建设和应用不是“一劳永逸”的。一方面随着供应链金融发展，线下线上业务联动，管理会计需要配合业务打造更多的应用场景。另一方面大数据、云计算等科学技术的发展为管理会计应用提供了更多可能，期待管理会计在非财务数据应用方面发挥更大作用，最大限度发挥其价值。

结语

综上所述，银行要打破传统的分工概念，根据风险的高低和不同类型客户的需求特点灵活制定，来满足多样化市场的需要。