推行高校成本核算的财务会计核算优化建议
——以LL大学为例

孟欣 大连理工大学

引言

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）要求推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，以反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息，不论是生均教育培养成本定价方面，还是管理运行成本节约方面，高校的成本核算势在必行。

2019年起实行的政府会计除了对收付实现制的预算会计进行重新调整，还新增了权责发生制的财务会计，财务会计新增了“费用”核算，费用下教育费用、科研费用、行政管理费用和后勤保障费用等明细科目设置反映了政府会计主体的多样化费用结构。政府会计制度为高校成本核算提供了制度基础，财务会计核算为高校成本核算提供了数据基础，《事业单位成本核算基本指引》在成本项目的设置等条款中体现了《政府会计制度》的要求，成本核算应与财务会计的明细科目保持协调并结合使用，财务会计有关明细会计科目的设置和辅助核算方式的设计应尽可能地满足高校成本核算的需求，以便于各高校合理和高效地设置成本项目、归集和分配成本，为推行高校成本核算提供必要的便利条件。政府会计时期如何推进高校成本核算工作，如何优化《政府会计制度》下的财务会计核算，并让财务会计更好地为高校成本核算提供成本数据，需要各高校紧密结合政府会计准则制度，根据高校管理实际情况在理论研究的基础上开展。

一、基于《事业单位成本核算基本指引》的高校教育培养成本核算

（一）高校教育培养成本项目构建与成本核算研究

《事业单位成本核算基本指引》规定成本核算对象为公共服务或产品的可以采用制造成本法，高校生均教育培养成本作为高校学费标准确定的依据，应采用制造成本法，只将与高校教育活动有联系的业务活动费用计入高校教育培养成本，而单位管理费用不计入作为公共服务的高校教育培养成本。在制造成本法下LL大学教育培养成本核算模型采用“三维”成本项目设置，将“301工资福利费用”“302商品和服务费用”“303对个人和家庭的补助费用”等部门预算支出经济分类科目作为高校教育培养的第一维成本项目，将**处、**办公室、**学部学院等校内各部门作为第二维成本项目，将校内各部门下设的各经费项目作为第三维成本项目，即构成“部门预算支出经济分类科目-校内各部门-经费项目”三维高校教育培养成本项目，以此为基础划分高校教育培养成本项目范围，进行教育培养成本的归集与分配。

《政府会计制度》中对于各种资源消耗情况是通过“费用”要素体现的，需要将费用对象化，高校教育培养第一维成本项目范围与“费用”要素相结合分析如下：教育费用是指高校开展教学及其辅助活动、学生事务等活动所发生的费用，经济分类一般包括基本工资、津贴补贴、奖金和社会保障缴费等教师教辅人员经费（301工资福利费用），学生奖学金、勤工助学金等学生助学金经费（303对个人和家庭的补助费用），还包括教学用的材料费、租赁费，各学部学院的办公费、水电费、邮电费、取暖费、差旅费、培训费等保证教育培养任务完成的公用经费（302商品和服务费用）；科研费用是指高校开展科研及其辅助活动所发生的费用，包括为完成所承担的科研项目而发生的人员经费和差旅费、会议费、专用材料费、专用燃料费等公用经费，随着国内各高校将自身发展方向定位为“研究型大学”，科学研究在高等学校中的地位日益加强，科研对教育的影响和贡献是显而易见的，应按一定的比例将科研费用计入教育培养成本中。服务于教学管理、教辅、学生事务的第二维成本项目**处、**办公室等管理部门的内部资源耗费应归集为高校教育培养的公共成本；**学部学院下耗费的教育费用为高校教育培养成本的直接费用，**学部学院下耗费的科研费用为高校教育培养成本的间接费用。根据经费来源不同和校内预算管理的需要，高校除了会计科目核算也采用经费项目核算，人员经费、行政办公费、教学业务费、学生活动费等经费项目为第三维成本项目，且各类专业教育培养成本明细计算时可以以第三维成本项目为单位进行成本归集与分配。此外，根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》要求短期培训支出不计入高校教育培养成本，第三维成本项目“短训班项目”可直接剔除。

（二）高校教育培养成本核算应关注的问题

一是财务会计“权责发生制”尚未完全实现。权责发生制以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期，收入和费用的确认、应收账款和待摊费用核算等都对合同管理提出很高要求，并且需要财务系统与合同管理系统实现对接和信息交互；大修、改扩建根据《政府会计制度》要求符合资本化的应予资本化，不应通过全部费用化虚增当期项目成本；学校自行研究开发项目应区分研究阶段和开发阶段，发生的各项支出应采用研发支出科目核算。由于高校各部门应用不同厂商的信息管理系统难以顺利对接导致的财务“信息孤岛”，或者财务部门作为经济业务的末端环节滞后于前端业务管理部门等原因，目前很多高校待摊费用、研发支出科目等尚未启用。

二是经费项目属性关联费用类型的问题。对于基本工资、津贴补贴、各类保险、公积金等人员经费，LL大学是通过“财务处—工资”“人事处—基础性绩效”“人事处—非事业编人员经费”“人事处—保险及职业年金”等经费项目统一发放，应根据人员类型准确区分各类经费支出的教育费用、科研费用、行政管理费用或后勤保障费用等费用类型，才能真实反映高校的各类成本信息；除了人员经费外，高校在公用经费项目立项设置时，尤其是校级预算项目，某些经费项目属性设置了教育、行政管理或者后勤保障等多个费用类型，会计审核人员在进行账务处理时往往需要凭主观印象自行选择，多个费用类型共用一个经费项目，可能导致费用类型核算不准确、从而导致成本数据归集存在问题。

三是会计核算系统软件未充分利用。高校教育培养成本核算较为复杂，尤其各专业教育培养成本的明细计算，需细化到第三维成本项目（经费项目）的归集和分配，且涉及第二维成本项目（校内各部门）和第三维成本项目（经费项目）交叉归集和分配的过程，计算分析耗时较长。若能实现可采用会计核算法的“间接法”，即通过会计核算系统软件，利用财务会计核算数据生成教育培养成本表，从而提供快捷有效的成本信息。因此建议软件供应商在经费项目属性中增加成本归集和分配等属性设置，充分梳理校内各类经费项目信息，作为成本的辅助核算方式。

二、推行高校成本核算的财务会计核算优化建议

（一）根据费用配比原则，确定成本费用核算标准

财务会计的资产类科目为未耗成本，费用类科目为已耗成本，根据费用配比原则，谁受益，费用由谁负担。从支出时间的配比，决定会计期间所发生的费用支出，如果归属于当期项目成本则应计入当期项目成本之中，如果应资本化的则不应费用化虚增当期项目成本。2019年1月1日起高校首次采用权责发生制会计基础，会计业务应进一步规范，需要各高校进一步加强财务部门与前端各业务部门或归口管理部门的沟通协作，规范成本费用以及费用受益期间的确认依据、业务流程和核算标准。

一是使用研发支出科目核算自行研究开发项目。协商校内技术研究开发院等部门，划分研究阶段和开发阶段，规范自行研究开发项目的核算。对于完成预定用途形成无形资产的，应按照研发支出科目归集的开发阶段支出金额转入无形资产，通过摊销费用计入每期项目成本。

二是按照受益期间预提费用或摊销费用。各高校应加强合同管理，登记、完善合同管理系统数据，充分建立“业财融合”理念，将合同管理系统与会计核算系统对接，实时传送合同数据，为财务部门按受益期间预提或摊销费用奠定核算基础。

三是大修、改扩建符合资本化条件的应予资本化。各高校应研究符合资本化条件的大型修缮如何推进资本化以及规范资本化的业务流程，包括转在建工程的时点与条件、转换标准、竣工财务结算审计及固定资产价值增减等问题，从而加快推进修购等项目资本化进程。

四是已交付使用尚未办理竣工决算的固定资产按暂估值入账。基本建设项目竣工验收合格交付使用后应按照估计价值入固定资产账，并按照教育、科研、行政、后勤等具体使用方向每月对暂估值入账的固定资产计提折旧。

（二）据实划分费用类型，真实反映各类成本信息

各高校应根据不同的成本核算对象分别选择完全成本法或制造成本法。成本核算对象为单位整体、主要业务活动的，可以采用完全成本法；成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，可采用制造成本法。在财务会计核算时就应准确划分业务活动费用和单位管理费用，真实反映各成本核算对象的成本构成。

一是协商校内归口管理部门，准确划分人员和公用费用类型。应协商人事等部门重新梳理并科学确定教育、科研、行政管理、后勤保障等不同类型人员和经费信息，尤其是教育和科研“双肩挑”人员，为准确核算各类在职人员的工资、津贴补贴、各类保险、公积金等人员经费提供支撑；另外对长期聘用人员、临时聘用人员和劳务派遣人员（其中临时聘用人员和劳务派遣人员为302商品和服务费用）也应按不同费用类型准确划分。各高校还应协商校内归口管理部门将其负责的水电运行、物业管理、房屋维修等公用经费按照教育、科研、行政管理、后勤保障等不同使用方向分类核算，尤其是教育费用和后勤保障费用之间的区别划分，从而真实反映高校各类成本信息，逐步建立规范的操作依据和会计核算标准，为成本核算打下扎实的数据基础。

二是明确划分资产使用方向，确定折旧或摊销费用类型。政府会计准则制度要求按月计提固定资产折旧、无形资产摊销，这一规定可以为各高校开展系统化成本核算工作奠定现实基础。各高校应以政府会计改革为契机，组织开展资产清查，清理、核实、归类统计各类资产，重点加强房屋及构筑物、设备等固定资产以及土地使用权、软件、专利权等无形资产及各类存货的管理，夯实资产基数；进一步明晰资产责任使用主体，按教育、科研、行政、后勤等使用方向分类资产，以此区分教育、科研、行政、后勤等费用类型按月计提折旧和摊销，建立资产、财务工作联动机制，统筹推进资产管理系统与财务核算系统的有序衔接，构建资产信息与财务信息共享机制，及时向会计核算系统推送不同费用类型的折旧摊销成本数据。

（三）细化项目管理和属性信息，辅助配合高校成本核算

一是细化经费项目分类，配合成本核算。充分利用高校经费项目核算和管理的特点，细化项目分类，即使第二维成本项目下各业务管理部门归口管理各学部学院的教育经费，也应在项目立项时另外分出某一类项目编号段，区分是业务管理部门的资源消耗还是各学部学院的资源消耗。另外，除了人员经费项目的费用类型无法唯一设置外，各高校在经费项目立项设置时，应根据教育、科研、行政管理、后勤保障和离退休费用等支出方向，细化项目分类，做到费用类型唯一设置，在具体报销核算时直接关联带出唯一的费用类型，无须会计审核人员主观判断，助力于成本精确核算。

二是利用项目属性信息，辅助成本核算。建议协商软件供应商，增加经费项目的属性设置，根据需要将明细项目属性作为成本的辅助核算方式，在经费项目属性中根据不同的成本核算对象进行预先标识，一是标识为某个或多个成本核算对象，二是根据不同成本核算对象标识为直接费用或间接费用，甚至间接费用的分配比例等，以减少事后的统计和分析工作。例如将不计入教育培养成本的“短训班项目”标识为不归集分配到高校教育培养成本项目，“一流学科建设”等标识为某类专业教育培养成本的直接费用，以便于对各类专业教育培养成本进行个性化成本附加计算。

结语

《事业单位成本核算基本指引》要求各事业单位以财务会计数据为基础进行成本核算，高校财务会计核算质量对成本信息水平有根本性影响。基于成本数据收集、记录、传递、汇总和整理等一系列基础上的成本核算，需要夯实的财务基础数据支撑，财务会计核算必须尽可能地规范，如此才可以反映真实的成本费用。政府会计时期推进高校成本核算工作，根据高校管理实际情况优化财务会计核算可以更好地为高校成本核算提供成本数据，并起到事半功倍的效果，同时从成本核算的角度反哺优化《政府会计制度》下的财务会计核算。