会计师事务所审计失败问题研究

焦阳

（北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）大连分所，辽宁 大连 116000）

审计工作具有监督属性，通过落实审计工作，提高企业内部财务信息的准确性，为企业管理者及利益相关者提供更多准确的优质数据，并为企业经营及管理工作开展奠定基础。现阶段，审计失败案件频发，审计工作开展受限，社会公众对会计师事务所的依赖程度受到影响。一旦审计工作出现问题，不仅无法为企业管理者提供翔实的财务信息，甚至会导致企业管理决策失效，投资者则会出现投资失误等问题，从企业及投资者层面来看，均会产生经济损失。审计失败的原因具有多样性，在审计工作中，会计师事务所承担着重要责任。会计师是参与整个审计过程的主要人员，其能力及专业素养均会影响审计结果，若会计师在审计过程中，受多种因素影响，审计工作缺乏独立性，则会提出不恰当的审计意见，审计工作失败。为防范审计失败问题，可不断完善会计师事务所的组织管理体系、提升会计师事务所业务管理能力，推动审计工作有序开展。

一、审计失败概述

审计失败主要指的是会计师在开展审计工作时，受多种因素影响，导致审计工作失败。审计失败，主要包含两种含义。首先，审计失败指的是会计师在实施审计工作时，并未依据相关流程及规范，未能在第一时间发现审计单位财务报表中存在的问题，或者会计师未能发现被审计单位的舞弊信息，影响审计结果，审计理论不合理。其次，审计失败指的是审计结果与被审计单位的实际财务状况不一致，导致审计目标难以落实。从两种层面来看，一种是强调审计过程的失败，另一种则是审计结果失败。

（一）审计环境

审计环境是影响审计工作质量的客观因素。审计环境主要指的是外部大环境，包含市场环境与法律制度环境等。其中法律制度环境主要指的是当会计师事务所在开展审计工作时，审计过程存在违法及违规行为，证监会能够依据我国相应法律法规，采取恰当惩罚措施。但从我国审计法律法规层面来看，当前我国法律法规并不完善，惩罚力度较低，无法对会计师事务所产生威慑与制约作用，导致审计失败。从市场环境层面分析，主要内容为审计需求与审计实际费用。大部分企业在运营中，对审计工作存在抵触心理，往往是被动开展审计工作，市场需求属于被动市场。

（二）会计师事务所

会计师事务所是审计工作开展主体，其自身因素也会对审计工作产生直接影响。会计师事务所的自身因素包含了多项内容，如组织结构、规模、具体收费及注册会计师的综合素质与能力等。会计师事务所在审计环节，综合素质与专业能力将会对审计结果产生直接影响，若会计师事务所内部组织结构不完善、规模有限，会计师缺乏实践能力，在审计过程中，将无法与被审计单位形成对等地位，审计工作受到影响，导致审计失败。

（三）被审计单位

在审计过程中，将会对被审计单位的财务信息及财务报表等进行严格审计，从中及时发现问题，提出整改意见，引导被审计单位改正。被审计单位对审计工作认知不正确，通常是被动开展审计工作，在审计过程中，也会采用多种方式，影响审计工作开展。针对部分规模较大且业绩不佳的企业，为保证企业市场地位，会采用提高审计费用等方式，影响审计行为。由此可见，被审计单位因素也会引发审计失败问题。

二、审计失败的原因

（一）审计程序不当

从我国证监会所披露的31份审计失败案例中，能够发现大部分审计失败的原因是由于审计程序不当，在失败案例中占58.3%，审计程序不当的具体表现形式为分析程序不当、审计抽样不恰当、风险评估程序不当等。由于审计程序不当所引发的审计失败问题，其突出问题是由于函证程序不当，影响审计工作质量。函证程序不当，主要表现为未对询证函保持有效控制、针对函证过程中出现的情况并未追加必要的审计程序等。函证程序不当所引发的审计失败问题，主要是由于会计师事务所在审计环节中，并未形成良好的审计质量管控意识、审计缺乏谨慎性。注册会计师缺乏风险导向意识。其次替代审计程序缺失，与函证程序具有密切关联性，如回函率低下及回函率存在异常时，并未实施替代程序，审计证据获取不充分，最终导致审计失败。

审计程序不当，与风险评估程序及关联方审计程序不当均具有关联性。部分会计师事务所，在开展审计工作时，对风险评估程序认知不充分，也并未开展风险评估工作，而直接进行实质性程序。当实质性程序操作完成后，才会补加风险评估程序，这一操作存在不规范性，错报概率增加，审计意见不准确。关联防交易存在复杂性，无形中增加了审计工作开展难度。受关联方交易的特殊性影响，在实际操作过程中，关联方审计不当问题频发产生。此外会计师事务所还极易忽视审计计划，为优化审计成本，节约审计时间，并未制定审计计划，或者审计计划对实际审计工作缺乏指导，导致审计计划流于形式，实质性作用难以发挥。

（二）未勤勉尽责，未保持必要的职业怀疑

在证监会行政处罚公告中，未勤勉尽责被多次提及，占审计失败原因的154.8%，而未保持必要的职业怀疑也被多次提及，占失败原因的9.1%。在证监会公告的行政处罚文件中，均明确指出，由于会计师事务所在开展审计工作时，并未勤勉尽责，是影响审计质量的重要因素。会计师事务所受多种因素影响，在质量控制程序中，存在不尽责行为，职业怀疑不到位，导致部分注册会计师无法遵循相应审计原则，未树立风险意识，从而引发审计问题。

（三）审计证据与审计底稿不当

在证监会所发布的行政处罚公告中，由于审计证据与审计底稿不当，导致审计失败，这原因共被提及16次，占审计失败原因的13.3%。审计不当所引发的审计质量问题，主要可分为四种情形。首先为审计证据不充分，其次为审计证据真实性不足，再次为审计证据间存在相互矛盾的问题，最后则是审计证据缺乏公允性，这部分问题均会影响审计质量与审计结果的真实性。此外审计底稿不当，主要指的是在审计工作实施中，并未体现出真实且完整的编制工作底稿，制约审计工作落实。

（四）审计沟通不充分，未合理考虑期后事项的影响

依据证监会所发布的行政处罚公告，其中由于审计沟通不合理产生的审计失败问题，统共提及数量为3次，占审计失败原因的2.5%。审计沟通不充分，主要表现为会计师事务所在开展审计工作时，与前任注册会计师与公司治理层沟通不充分，或存在虚构沟通问题。另外未合理考虑期后事项的影响，也会导致审计失败问题。关于未合理考虑期后事项的影响，在证监会行政处罚公告中提及次数为1，占审计失败原因的0.8%。在审计准则中明确规定，注册会计师在开展审计工作时，应充分考虑期后事项对财务报表与审计报告的影响。但在实际工作中，大部分注册会计师对期后事项缺乏重视，并未开展期后事项对财务报表与审计报告的影响评估，审计环节不合理，必然会导致审计失败等多种问题。

三、审计失败防范优化措施

通过探究审计失败原因，掌握影响审计工作质量的多重因素，为有效防范审计失败问题，会计师事务所则需要在掌握审计失败原因的前提下，从多个层面出发，采取应对措施，提高审计质量，为企业利益相关者提供翔实的信息参考，同时也能够带动会计师事务所的进一步发展。

（一）强化会计师事务所内控管理

会计师事务所在日常运营中，为保证审计工作有序开展，提高审计质量，不仅需要遵循我国政策及法律法规开展审计工作，还可在内部构建质量管控部门，该部门的主要工作内容则是对审计工作实施全过程管控，及时发现问题，规避审计风险。在部分会计师事务所中，由于内部管理不规范，为提高自身竞争力，对审计业务审查与监督不到位，内控制度并未落实，导致审计失败。因此，需要从制度层面出发，加强对会计师事务所的内控管理，是提高审计质量的主要措施。首先会计师事务所应建立健全审计业务智联控制体系，并将该体系应用在实际审计工作中，通过联合管理与控制，全方位把控审计工作。其次从会计师事务所可将现有质量控制体系为基础，实施优化与改进，增加资金与人力资源投入，完善责任追溯机制，一旦出现审计失败问题，可及时明确差错环节，明确责任主体进行问责。最后会计师事务所应明确具体权责分工，将审计质量与审计人员的绩效相挂钩，通过审查与排查，及时发现问题，制定纠正方案，降低审查风险，保证审计质量。由于审计行业的特殊性，在审计过程中，通常需要多个社会主体的积极参与，才能够保证监督的有效性。基于此，可构建完善的行业质量信用体系，强化对审计工作的监督与管理，提高注册会计师的工作质量。

（二）提高会计师事务所业务管理能力

1．审慎承接审计业务

会计师事务所在承接业务时，应始终遵循审慎原则，是降低审计失败发生率的重要因素。由于部分会计师事务所在承接审计业务时，对被审计单位的行业特点及管理模式等内容缺乏全面认知，忽视风险问题，自身业务水平评估不到位，导致审计过程中存在诸多风险问题，易产生审计失败。为降低审计失败概率，事务所在业务承接前，应制定合理的审计计划，降低审计风险。会计师事务所在承接审计业务时，应始终保持严谨的态度，对客户的风险系数进行评估，并从多角度出发，识别审计项目中的潜在风险问题，了解被审计对象的信用等级及行业发展情况，同时还需要对其业务能力与风险防范能力展开评估，若评估结果良好，则可接受委托。另外会计师事务所还需要重视审计业务的承接与审查，若不具备被审计单位风险防控能力，盲目承接审计业务，必然会增加审计风险。在审计项目承接中，应从多角度考虑问题。首先需要对被审计单位风险信用等级及生产经营情况进行评估，分析行业所处的环境等情况。其次注册会计师应形成自我审计与自我反思的良好习惯，分析会计师事务所制定的评估标准是否能够承受审计风险，分析自我专业能力是否能够胜任该项工作。在审计项目承接前，会计师事务所应保持谨慎态度，对被审计单位进行全面考察，分析自身专业水平及能力，在能力范围内承接业务，降低审计风险发生概率。

2．提高注册会计师的专业能力与素质

注册会计师是审计工作开展主体，其综合素质与能力将会对审计质量产生直接影响。会计师事务所在日常运营及发展环节中，为提高审计工作质量，获得进一步发展，则需要从注册会计师层面出发，提升其专业能力与素质。首先需要在现有基础上，提升注册会计师的行业准入门槛。虽然我国构建了较为完善的会计师考核制度，但对其实践能力考核不完善。针对这一问题，可将注册会计师的职业考核分为两阶段，第一阶段，主要通过相应资格考试，成为注册会计师，在日常工作中不断积累经验，完善自我。第二阶段，当注册会计师积累一定工作经验后，形成良好的实践能力，才能够正式成为注册会计师。其次会计师事务所应定期组织学习及培训工作，邀请相关方面专家开展讲座，引导其参加。在培训过程中，将教授更多先进理念与专业知识，通过案例分析等方式，提升其专业技能，丰富知识体系。最后会计师事务所应定期开展考核工作，依据考核结果，合理划分注册会计师的能力等级，调动其工作积极性，树立学习理念，提高专业素质，从而应对更多高难度业务，提高审计工作质量。

（三）加强审计的独立性

在内部审计工作实施中，通过提高审计独立性，是保证审计结果准确的重要措施。审计的独立性，不仅指的是审计形式的独立，还包含了实质层面的独立。虽然会计师事务所与被审计单位建立良好合作关系，有利于提高审计效率，但合作关系也会限制审计工作开展，审计人员缺乏独立性，影响审计证据评价的公正性，降低审计质量。在强化审计独立性过程中，首先应建立高门槛的人才聘任制度。存在部分注册会计师，为与企业保持长期合作关系，利用职业之便，帮助审计企业编制虚假财务报告，审计人员独立性受到影响，制约审计工作开展。为从根本上避免这一问题，实现相关利益的剥离与监督，应当由董事会选择会计师事务所，并从全局角度出发，保证审计人员的独立性。在审计工作中，董事会也需要发挥积极作用，强化对审计工作的监督及管理。其次在对外提供非审计业务时，应尽量避免影响独立性。附加业务具有高利润及低风险特点，为保证经济效益，会计师事务所通常会增设多种附加业务，如税收筹划及纳税代理等，严重影响了审计人员的独立性。基于此，在审计环节，应采用审计人员轮换制度，使其始终保持独立性，提升审计效率。

四、结束语

现阶段，审计失败案例频发，不仅制约了会计师事务所的发展，还会影响整个会计师行业发展。在本次研究中，针对审计失败问题，深入探究其诱因，从不同层面概述审计失败问题，制定完善的应对与防范措施，通过提升审计工作的独立性、强化会计师事务所内控、提升业务管理能力，有效规范会计师的审计行为，推动会计师事务所的可持续发展。