政府会计制度下高校受托代理业务实务探讨

裴艳丽

【摘 要】 《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年正式实施，《高等学校会计制度》由此由新制度代替。受托代理业务核算是新制度的一大创新。近年来，高校受托代理业务越来越多，但是相关理论与实务方面的探索并不多见。文章从受托代理业务背景、文献研究、理论与制度渊源出发，结合新制度会计要素定义、会计科目设置分析受托代理科目，结合会计实务分析高校受托代理业务确认、会计核算体系构建以及财务软件系统应用等问题，探讨高校如何构建受托代理业务会计核算管理体系，提高财务管理水平，提升社会服务能力。

【关键词】 受托代理业务； 会计科目； 会计实务； 核算体系

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）24-0087-09

一、高校受托代理业务背景分析

伴随政府会计改革进程，《政府会计制度》正式实施。高校受托代理業务是伴随《政府会计制度》的实施才被更多地提及，但这并不代表高校受托代理业务是近两年才兴起的。中共中央、国务院《关于加强和改进新形势下高校思想政治工作的意见》（中发〔2016〕31号）强调指出，高校肩负着人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际交流合作的重要使命[1]，由此界定了高校的五项职能。其中前三个职能是国内外对于大学传统三大职能的界定。“社会服务”其实是一个广义概念，社会服务职能是指高校以其具有的教育、科研、管理等资源，为满足社会各种现实需求，提供多种形式的社会工作，而受托代理业务正是高校众多社会服务工作的重要表现形式之一。笔者认为，高校受托代理业务其实是高校职能的天然衍生物，它一直存在于高校中，早在1998年、2013年的《高等学校会计制度》中，“代管款项”就承担了部分受托代理业务的核算功能，但那时并没有正式提出这一概念。高校受托代理业务的兴起主要源于以下两点：一是业务背景。随着社会经济发展，高校与外部社会的关系越来越密切，经济交往越来越频繁，社会对高校期望值也日益提高，希望高校可以提供更多的各种形式的社会服务。例如某高校在学校规划中就明确提出了“社会服务”的范围及要求。二是制度背景。伴随以“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”为目标的政府会计改革进程，财政部先后颁布了《政府会计准则》《政府会计制度》，新制度确立了受托代理业务更加规范的核算方法，专门设立了“受托代理资产、受托代理负债”科目进行核算。但实际业务复杂多样，在这样的背景下，针对高校受托代理业务进行实务探讨具有重要的理论与现实意义。

二、文献研究现状

鉴于前面提到“代管款项”核算了部分受托代理业务，在中国知网分别以“代管款项”“高校受托代理业务”为主题进行搜索，数据整理见表1。通过分析，可以得出以下三点：（1）从发表年限看，其研究时限特点分别与1998年开始实施《高等学校会计制度》和2019年正式实施《政府会计制度》有关；（2）代管款项与受托代理业务是具有传承性的，由理论界、实务界对“代管款项”的探讨研究可以看出，受托代理业务的研究其实一直受到学者的重视；（3）虽然以“高校受托代理业务”为主题的研究文献总量目前还并不多，但它的篇均下载数远超过“代管款项”，这说明高校受托代理业务伴随新制度的实施，被正式提及并且越来越受到理论界、实务界的重视。

针对高校受托代理业务的探讨，胡兵等[2]主要从受托责任理论阐述了受托代理业务的背景，从解释性会计理论角度阐述了受托代理资产和负债的定义、逻辑关系、确认计量等，并提出构建以会计科目、经济分类科目、项目管理为主体的会计核算体系。何施陶等[3]分析了受托代理业务与高校其他一般“双分录”业务的差异，从会计核算过程进行了举例分析。唐伟[4]认为“受托代理业务的界定与核算范围的确定、受托代理加工项目的会计处理等环节均需要财会人员具有较高的职业判断能力和专业能力”，因此，高校应大力加强财会人员能力培养，准确理解相关准则制度。刘秋萍[5]简要分析了受托代理业务核算范围，并重点分析了受托代理业务银行账户设置及劳务费发放业务的账务处理。综合分析相关文献，研究学者普遍认为高校受托代理业务实务核算复杂多样，都希望通过研究对其核算方式、确认原则等提出合理化建议，高校要在遵循制度基础上建立符合自身实务的会计核算体系。

三、受托代理科目设置渊源与新制度科目分析

（一）受托代理科目设置渊源

1.理论渊源

受托代理业务理论上并不是新生事物。会计目标有两大理论学派，“决策有用观”和“受托责任观”。会计目标理论是会计行为主体理论的基础，理论界和各国会计准则制定部门日益形成一种融合思潮。受托责任会计理论奠基人、会计学家杨时展教授[6]认为：“受托责任是受命或受托经管财物，对托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任，而会计的原本目的就在于认定受托责任的完成情况。在现代会计里，受托责任并不是什么抽象的东西。受托责任一个个是可以按货币来讲量的、十分具体的”。高校接受委托提供社会服务过程中，其经济业务事项最终会通过货币计量的形式去体现，但受托代理业务有别于高校其他一般业务，高校作为重要的预算会计主体，在“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”大背景下，必然要合理准确地反映会计主体的资产负债信息、预算收支信息。随着高校受托代理业务越来越多，必然要对其会计核算做出更加规范的要求。

2.制度渊源

对于整个中国会计制度体系而言，受托代理科目并不是新科目，《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7 号）就提出了受托代理资产与负债科目。在这种组织中，受托代理交易比较常见。制度第四十八条规定：“民间非营利组织本身只是在委托代理过程中起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。民间非营利组织在确认一项受托代理资产时，应当同时确认一项受托代理负债。”高校也一直存在受托代理业务，在1998年、2013年《高等学校会计制度》中，设置了“代管款项”，核算高等学校接受委托代为管理的各类款项，包括党费、团费、学会（协会）会费等，“代管款项”科目在资产负债表中作为非流动负债填列[7]。“代管款项”可以理解为新制度受托代理科目的前身，也是2019年新旧制度衔接的会计数据基础。

（二）受托代理业务新制度会计科目分析

1.受托代理科目与资产、负债科目的关系

受托代理科目可分为“受托代理资产”及“负债”两个概念来理解。受托代理资产与负债并不是高校自有的资产、负债，但它从属于资产、负债大的定义与会计要素解释。《政府会计准则》指出资产是由政府会计主体控制，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力[8]。笔者认为，对于受托代理资产，并不是直接带来经济利益的流入，而是对于服务潜力的提升。这种服务潜力的提升是接受委托业务，在承担社会责任、提供社会服务过程中得到不断提升。《政府会计准则第8号——负债》指出政府会计主体的负债分为流动负债与非流动负债，财政部会计司有关负责人答记者问时提到，制定负债准则也是为了从会计角度全面核算并提供可靠的政府负债信息。在新制度资产负债表项目列示中，受托代理资产、受托代理負债是单独列示的，它不归属于流动资产或非流动资产、流动负债或非流动负债，也就是说它核算的既可能是流动性的，也可能是非流动性的，它区别于高校自有资产、负债，这两个科目在资产负债表中自成体系，自我平衡。此外根据《政府会计制度》，“受托代理资产”科目只核算单位接受委托方委托管理的各项资产，单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的，应通过“库存现金”“银行存款”科目核算[9]。这说明受托代理业务核算时要区分实物资产与非实物资产。

2.受托代理负债与代管款项

《高等学校会计制度》列举了党费、团费、学会（协会）会费等常见代管款项，但现实业务中不仅限于这几类。例如，天津理工大学根据《天津市教委关于进一步规范学校代管款项管理工作的通知》（津教委财〔2015〕19号）出台了《代管款项管理办法》。该通知指出：“代管款项是指学校接受委托代为管理的，所有权不属于学校的款项。包括党费、团费、各类专业协会（学会）会费，以及受考试院委托代发的监考费、阅卷费等。独立开设银行账户并委托财务部门代为核算的党费、团费，财务部门应设置账套单独核算管理，不列入“代管款项”科目。”[10]这个规定在《高等学校会计制度》基础上更加细化，可以为高校代管款项科目核算提供更多参考，也符合高校实际业务情况。

受托代理负债与代管款项在制度上有衔接，但并不完全等同，《政府会计制度》对受托代理负债科目并没作过多说明，但财会〔2018〕19号文中解释了二者的关系。衔接规定指出“代管款项”核算内容涵盖了一部分受托代理负债的内容。而受托代理科目要比“代管款项”核算的受托代理业务范围更广，代管款项与受托代理业务中的货币资金有交叉，但也不能完全划等号。受托代理负债是受托代理资产核算平衡的对应科目，而受托代理资产不仅包括银行存款科目下的受托代理资产，还包括使用“受托代理资产”科目核算的实物资产。“代管款项”核算的仅是货币资金款项，其中符合受托代理负债定义的，可以过渡到新制度“受托代理负债”核算，不符合的分别转入新账应付款科目[11]。旧制度“代管款项”作为非流动负债填列于资产负债表，受托代理科目单独列示于资产负债表。

3.受托代理负债与其他应付款

首先从科目定义来看，“其他应付款”是“偿还期限在1年内（含1年）的应付及暂收款项，如收取的押金、保证金等”，它属于流动负债。受托代理负债与其他应付款的混淆主要还是源于代管款项与其他应付款使用的混淆。在制度过渡期，大多高校都是在代管款项基础上确认受托代理负债，原本应纳入“其他应付款”核算的款项因在旧制度下使用“代管款项”核算，从而在过渡时又归到了“受托代理负债”核算。笔者认为，会计其实是一种特殊的语言，有时并没有严格的对与错的界限，但在描述经济业务事项是否更加合理规范上确实有区别。对于押金款项，因在定义“其他应付款”时明确列举，所以科目归属一般无争议。那定义没有列举的款项，该如何界定？比如学校食堂收取的一卡通伙食费，有人认为这些款项属于商户的，具有代管性质，但纳入受托代理负债核算并不合理。首先从定义分析，表面上看此类业务有资金流入，但是高校食堂收到一卡通伙食费后需要向商户结算消费款，具有转付义务，因此本质上是待处理的债务，应通过“其他应付款”等往来科目核算。其次从科目字义理解，无论是旧制度的“代管款项”还是新制度“受托代理负债”，高校是接受委托代为管理，因此从事件发起角度，高校属于被动一方，但是其他应付款是高校负有的现时义务，是事件的主动方。一卡通伙食费的结算是因为商户需要依托于高校食堂，高校对它具有一定的管理责任，也是高校对于承包商户的一种契约约束，高校收到伙食费后，具有对伙食费结算的转付义务，是事件主动方，因此不应纳入受托代理负债。第三，从资金方向及其参与主体考虑，其他应付款一般涉及两方，即高校和资金债权人，如押金需要返还原单位，但受托业务主体一般涉及三方，包含委托人、高校、第三方。

通过上述对新制度科目的分析，可以得出以下三点：（1）受托代理资产、负债并不是对原有科目的修订，而是全新科目，可以更加全面合理、真实规范地反映高校资产负债信息；（2）“受托代理负债”与“代管款项”科目具有传承衔接性，但不完全等同，与“其他应付款”科目容易混淆，需要判断分析；（3）“受托代理资产”科目与资产负债表列示的“受托代理资产”项目不等同，资产负债表项目列示金额大于“受托代理资产”科目余额，资产负债表列示项目金额包含货币资金中的受托代理资产。受托代理资产、负债的科目金额并不一定相等，但资产负债表列示项目是相等的，因此在会计科目设置、核算体系构建与资产负债表编制时要综合考虑，以提升会计信息质量。

四、受托代理业务确认原则

对于涉及实物的一般比较容易区分，这里主要研究涉及货币款项的业务。通过分析代管款项与受托代理负债的关系，党费、团费、学会（协会）会费、考试考务费、阅卷费、监考费，这些应该是高校比较常见的受托代理款项。除此之外，哪些业务可界定为受托代理业务，使用受托代理科目核算，新制度并没有做出相关说明，笔者希望通过研究，分析指出一套实务核算的确认原则。

1.明确是否有业务相关的财务管理规定或政策法规。例如《关于中国共产主义青年团团费收缴、使用和管理的规定》（中青发〔2016〕13号）中要求“团费由团委组织部门代团委统一管理且具体财务工作由各级团委内设的财务机构或团委所在单位财务部门代办”。《政府会计准则制度解释1号》规定“单位对于其集中管理的住宅专项维修资金，属于本单位职工个人缴存的，应当作为受托代理业务。”[12]

2.明确是否有业务相关的委托协议。例如前面提到的阅卷费、考试考务费是否确认受托代理负债可能存在争议，有的人认为部分费用是因为高校提供了相应的服务而得到的，一部分确认为收入，一部分作为往来款。但在现实操作中，确认金额可能并不存在严格的界限。笔者认为这类业务还是按受托代理业务核算更加合理。例如某高校受省教育招生考试院委托承接高考、普通高中学业水平等级考试的评卷工作，就其签订了评卷协议书，明确了具体的委托事项，确认双方的权利义务，并指出高校评卷工作经费支出集约有效使用、专款专用，类似这样的业务可以按受托代理业务核算，待义务履行结束，按规定支出后的结余款项要根据委托方的要求，再确定是否确认学校收入，或者提前根据规定确定一定的分成比例（如提取一定比例的管理费计入学校收入），分配入账时分别确认收入和受托代理负债。

3.没有针对性规定的业务，应深入分析经济业务实质。《〈民间非营利组织会计制度〉若干问题的解释》（财会〔2020〕9号）对无协议但满足一定条件的受托代理业务作了说明[13]，可简要总结为以下三点：一是取得资产同时具有转赠或转交资产的现时义务；二是会计主体起中介而非主导发起作用，没有权利改变资产用途；三是委托人明确指出第三方受益人。这对于高校受托代理业务的确认具有借鉴意义。在分析业务经济实质时，可把握以下三方面：一是分析收到的实物或资金是否符合资产定义，受托代理资产是从属于资产概念的；二是分析是否存在委托代理事项，这种资产的取得不是付出对价，而是因完成委托事项代为管理；三是高校对于受托代理资产不具有所有权。

4.根据开具票据情况确定款项性质，不同考试考务费要区别处理。如会计职称考试、司法考试等，很多高校也会承接此类考试。这种考试多为机考，使用高校机房资源。在收到该类考务费款项时，高校根据对方要求开具了增值税发票，这类款项就可以当作其他收入纳入学校核算，而不作为受托代理业务核算。

五、会计核算体系构建及实务应用

受托代理业务不涉及预算会计，其本质是对旧制度下财务状况信息的分割，是为了更准确地反映政府会计主体资产、负债状况，在资产负债表上单独列示，即受托代理资产=受托代理负债，这是会计核算体系的平衡式。不同高校基于自身实际，实务处理不尽相同，根据制度规定：单位在不影响会计处理和编制报表的前提下，可根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。对此，笔者提出两种核算体系方案以供实务探讨。

（一）会计核算体系方案1

第一种方案是根据制度规定由一级科目及二级、三级等明细科目构成的通用核算体系。受托代理科目只有两个一级科目，制度提出受托代理、代管的现金、银行存款不使用一级科目“受托代理资产”核算，而是在库存现金、银行存款一级科目下设置二级明细科目，一级科目“受托代理资产”核算的是受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。但是在实际业务中，受托代理的是资金形式的，也可能会涉及由资金形式转为实物，根据规定要求，受托代理资产科目下可设明细科目“固定资产”“无形资产”“应收及暂付款”等。基于这些制度规定，笔者拓展提出两个概念“货币性受托代理资产”“非货币性受托代理资产”，这里货币性主要界定为现金、银行存款，与《企业会计准则》中货币性资产不完全一致。无论何种形式的受托代理资产，核算时对应的科目因为受托代理负债，该科目可先根据受托形式设置二级明细科目，对于受托代理资金形式的可根据款项性质、来源、名称等设置三级明细科目。另外根据高校项目核算的经验与特点，对受托代理业务可采用部门、项目辅助核算。这种核算体系具体见表2、表3。

这种核算体系下，存在以下等式：

1.受托代理资产（资产负债表余额）=（库存现金——受托代理资产）+（银行存款——受托代理资产）+受托代理资产=受托代理负债（资产负债表余额）=（受托代理负债——货币性受托代理资产）+（受托代理负债——非货币性受托代理资产）。

2.（库存现金——受托代理资产）+（银行存款——受托代理资产）=受托代理负债——货币性受托代理资产。

（二）会计核算体系方案2

第一种方案与近年的相关研究相对比较贴近，笔者在制度基础上对科目进行了适当拓展创新。提出第二种方案，是因为笔者发现，虽然方案1通俗意义上比较贴近制度规定，但是也存在不足。

1.货币性受托代理资产的银行科目设置问题。高校一般都会有多个银行账户，凡是有可能发生受托代理项目收支的银行科目，都应设置与其相关的受托代理明细科目。如某高校在工农中建四大行有账户，需分别设置银行存款——工行（农行、中行、建行）——受托代理資产，银行存款——工行（农行、中行、建行）——非受托代理资产，这会使科目数量成倍增加，不仅加大了科目设置数量和难度，使核算更加繁杂，而且高校资金量日益庞大，资金对账也是一大难题。同时银校互联成为学校资金支付的便利方式，而这样庞大的银行科目体系，也会影响银校互联的使用。如果学校单独指定一个账户专门核算受托代管的资金，在这个银行专户科目下设置受托代理资产明细科目的方式是比较适用的，但是高校作为财政单位，开户受财政部门约束，事业单位开立银行存款账户受到限制，而且这样会导致账户的低效使用。一般情况下，高校可能会有独立的党费账户，但对于其他类型代理资金，账户使用会比较混杂。

2.资金闲置，资金效益低下。比如某部门委托高校组织考试，会匹配一部分资金，资金的使用可能是循序渐进的，同时，资金数量可能会有结余。如果在会计科目上做了限定，则“银行存款——受托代理资产”只能在受托代理业务分录中出现，但若不加以限定，银行存款是通用科目，不违背制度可以根据实际情况增减科目的要求，一方面通过“受托代理负债”科目以及受托代理项目反映受托代理资金余额，保证受托代理资金不被侵蚀；另一方面盘活了受托代理资金，使得高校充分发挥资金效益。

3.受托代理资产设置“应收款”明细科目存在不足。“受托代理资产”科目本身，按制度界定一般理解为实物类资产，而“其他应收款”作为二级明细科目，严格意义上讲属于货币性资产，两者概念存在不一致性。另一方面，应收款作为往来款一般要设对冲控制以方便管理，但作为受托科目的二级，科目属性发生变化，不能设对冲控制，不方便后续管理。

对此笔者提出第二种方案，以针对性地解决以上不足。

1.银行存款、库存现金下不再设置明细科目“受托代理资产”，只需根据开户银行设置明细科目。

2.受托代理负债仍参照表2构建的通用核算体系设置“货币性受托代理资产”“非货币性受托代理资产”明细科目。

3.设置受托代理项目，项目余额意义等同于银行存款账户余额意义，来体现受托代理款项实际可用资金额度。

4.针对第三点不足，考虑按照一级科目定义进行相关设置。在银行存款不设置受托代理资产明细科目这种核算方式下，受托业务中产生的其他应收款属于货币性资产，考虑与银行存款一样，采用非受托代理科目，可设置“其他应收款——代管借款”专门核算受托代理业务产生的借款。

5.资产负债表项目金额计算见下列等式。

货币资金=（银行存款、库存现金）科目余额-[（受托代理负债——货币性受托代理资产）-（其他应收款——代管借款）]科目余额=（银行存款、库存现金）科目余额-受托代理项目余额；

其他应收款净额=其他应收款科目余额-（其他应收款——代管借款）科目余额；

受托代理资产=（受托代理负债——货币性受托代理资产）+（受托代理负债——非货币性受托代理资产）=受托代理负债科目余额；

另外存在隐含等式：（受托代理负债——货币性受托代理资产）科目余额=受托代理项目余额+（其他应收款——代管借款）科目余额，项目余额等同银行账户意义，反映资金的真实结余情况。需要注意的是，货币类的，受托代理负债的项目余额则是资金剩余金额；非货币类的，受托代理资产与受托代理负债科目同时进行部门项目辅助核算，其项目金额并无实质意义。

（三）会计实务核算体系应用举例

因方案2是创新性方案，在这里以方案2进行核算举例。假设SD高校根据现实情况采用方案2核算，SD高校的受托代理业务主要为货币性款项的业务，银校互联合作银行为农行，农行账户可直接通过银校互联进行支付。

假设，2019年新制度过账，SD高校将作为代管款项的团费余额过渡到新账务，余额为202 000元，根据新年度业务设阅卷费明细科目，建行、农行存款期初余额分别为100 000元与102 000元，收款一般要求汇入建行账户，农行账户实现银校互联支付，其他情况简化处理。

业务1：2019年5月建行收到一笔委托阅卷费100 000元，6月为方便阅卷工作，购置打印机，支出 4 000元，6月购买阅卷所需办公用品6 000元，7月因委托事项工作预借差旅费5 000元，出差结束报销差旅费4 000元，8月发放阅卷劳务费70 000元，假设产生预扣预缴个人所得税5 000元。

业务2：2019年11月，SD高校使用团费支出差旅费2 000元，2019年12月，高校需上缴团费款项50 000元，汇款后才可收到对方票据，账务预借款50 000元，票据2020年1月到达核销借款。

SD高校同时对受托代理款项采用项目辅助核算，阅卷费设置在招生就业处，编号为404—29010001，团费设置在团委，编号为405—29010001。无特殊说明时，通过农行支付。根据方案2核算体系，2019年会计账务处理如下。

1.5月收到阅卷费100 000元

借：银行存款——建行 100 000

贷：受托代理负债——货币性受托代理资产——阅卷费 404-29010001        100 000

假设建行收到汇款，一次性将100 000元转入农行账户，

借：银行存款——农行 100 000

贷：银行存款——建行     100 000

2.6月购置打印机

借：受托代理资产——固定资产

404-29010001  4 000

贷：银行存款——农行      4 000

借：受托代理负债——货币性受托代理资产——阅卷费

404-29010001  4 000

贷：受托代理负债——非货币性受托代理資产

404-29010001    4 000

说明：受托代理款项减少了，但是对于资产负债表中的受托代理资产来说，金额未变化，因为只是由货币性款项形式转换为固定资产形式，受托代理负债科目未发生金额增减，所以在处理时分录1做了项目额度的扣减，分录2通过受托代理负债明细科目的转换体现业务事项，同时都进行部门项目辅助核算，分录2项目额度未发生增减，这样既能达到减少受托代理款项金额的目的，同时基于受托代理业务本质，受托代理负债总额不变。

3.6月购买办公用品

借：受托代理负债——货币性受托代理资产——阅卷费

404-29010001  6 000

贷：银行存款——农行     6 000

4.7月预借差旅费

借：其他应收款——代管借款

404-29010001  5 000

贷：银行存款——农行     5 000

说明：该分录反映的是受托代理业务款项不同类型货币性资产的转换，受托代理资产总额并未变化。项目额度扣减反映受托代理款项实质可用资金减少，但因为没有票据，不能核销受托代理负债，因此受托代理负债余额并未减少，从而达到资产负债表中受托代理资产与受托代理负债的平衡。

5.报销差旅费，结余款项汇入建行

借：受托代理负债——货币性受托代理资产——阅卷费

404-29010001  4 000

银行存款——建行  1 000

贷：其他应收款——代管借款

404-29010001   5 000

6.8月发放阅卷劳务费

借：受托代理负债——货币性受托代理资产——阅卷费

404-29010001 70 000

贷：银行存款——农行       65 000

其他应交税费——应交个人所得税 5 000

上缴个人所得税款项

借：其他应交税费——应交个人所得税 5 000

贷：银行存款——农行        5 000

7.11月，SD高校使用团费支出差旅费2 000元

借：受托代理负债——货币性受托代理资产——团费

405-29010001  2 000

贷：银行存款——农行    2 000

8.12月，预借上缴团费款项50 000元

借：其他应收款——代管借款

405-29010001  50 000

贷：银行存款——农行    50 000

通过以上处理，整理SD高校科目余额、项目余额见表4、表5。

通过表格数据，可以看出项目余额起到一个银行账户的作用，受托代理项目余额与“银行存款——受托代理资产”款项意义等同。《政府会计制度》资产负债表编制说明指出，货币资金项目要扣减“库存现金”“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额，受托代理资产项目要根据“受托代理资产”科目的期末余额与“库存现金”“银行存款”科目“受托代理资产”明细科目的期末余额合计数填列，“受托代理负债”项目应当根据科目期末余额填列。因此资产负债表需要进行科目余额的合并或增减，但是无论怎样核算，资产负债表中“受托代理资产=受托代理负债”的恒等式不变。基于以上案例，资产负债表中受托代理资产、受托代理负债的年初余额为202 000，期末余额填列220 000。其他应收款净额的填列方式参照货币资金填列方式，该案例只列举了受托代理业务，因此资产负债表中货币资金、其他应收款净额为0。

假设上述案例中，发放劳务费为12月发生业务，由于个人所得税缴纳的滞后性，于2020年1月上缴，那么在2019年12月资产负债表中，因税费还未上缴，那么银行存款科目余额应为171 000元（166 000+5 000），其他应交税费——应交个人所得税余额为5 000元，此时资产负债表中，货币资金列示金额=银行存款-{（受托代理负债——货币性受托代理资产）-（其他应收款——代管借款）}=171 000-（216 000-50 000）=5 000元。银行存款中归属于受托代理款项的金额仍为166 000元（171 000-5 000=166 000），也是项目余额。

综上两种情况可以看出，项目余额的意义等同于银行账户余额，受托代理项目余额等同受托代理款项资金余额，不设置“银行存款——受托代理资产”明细科目的情况下，不仅可以通过受托代理科目倒挤出受托代理资金余额，同时设置受托代理项目同样可以准确核算资金余额。这样的核算方式符合“根据实际情况自行增设或减少某些会计科目”的规定，同时对方案1的不足进行了优化改进，不仅简化科目设置、提升核算效率，同时也实现了受托代理业务的核算目标。

（四）财务系统设置建议

笔者认为财务系统针对受托代理业务应具有以下功能设置，财务人员可根据实际灵活选择。

一是科目属性，在新制度背景下，财务系统为实现“双分录”核算便利，一般会通过科目标识达到某些控制，例如基于受托代理科目自成核算体系，自成平衡，系统可能会设置“是否受托代理”标志选项，以自动识别是否生成双分录。笔者认为可以设置“是否受托代理”标志选项，但是系统可以允许不勾选，不勾选时，系统可以做出“是否生成预算分录”的提示。受托代理业务并不是只有受托代理科目一借一贷这么简单，比如会出现受托代理资金转化为统筹资金的情况，使用受托代理资金发放劳务费产生应交税费等，再如前文论述的，不设置银行存款——受托代理资产明细科目，在面临这些复杂情况时，会计分录中出现的就不一定是标识受托代理标记的科目，但是这并不一定就破坏受托代理科目核算体系的平衡。

二是辅助核算，财务系统科目辅助核算设置“部门/项目”辅助核算，“项目记账”功能。“项目核算”“项目记账”概念不同。在高校会计中，预算项目额度控制是一大基本需求，“项目记账”功能就是基于此设置的。在财务分录和预算分录中，预算会计科目是需要真正实现项目额度控制的，因此一般对于预算科目会同时标识“项目核算”与“项目记账”，而财务会计科目只需要标识“项目核算”即可。受托代理科目是财务科目，但是基于前文的论述，需要通过项目余额核算反映受托代理资金余额，因此受托代理项目具有额度控制的核算需求，它也要像预算科目一样，标识“项目记账”，这样才能真正達到受托代理资金是否超支、增加/消减受托代理资金的核算目的。这一点主要是针对受托代理业务为货币款项的，对于实物资产，可根据实际情况进行项目核算或者单位核算等。

例1：若高校收到100 000元，确认分成比例，其中5 000元为学校提取管理费，计入其他收入，95 000元做受托代理资金。

借：银行存款  100 000

贷：其他收入        5 000

受托代理负债      95 000

借：资金结存——货币资金 5 000

贷：其他预算收入      5 000

类似这种案例，不设置受托代理标记，通过系统设置实现银行存款与收入差额生成预算分录，剩余银行存款金额与受托代理负债进行平衡，不生成预算分录。

例2：高校一笔代管款项剩余10 000元，根据有关规定转自有资金纳入预算，可做以下处理。

凭证1：

借：受托代理负债    10 000

贷：其他应付款——来款暂存  10 000

凭证2：

借：其他应付款——来款暂存 10 000

贷：其他收入         10 000

借：资金结存——货币资金  10 000

贷：其他预算收入       10 000

受托代理负债科目与收入科目不能作为平衡科目，但同作为负债类科目，可与“其他应付款”在分录中平衡，通过过渡，实现资金的性质转化。

总之，财务人员要在真正了解业务原理基础上对系统功能灵活设置，实现对受托代理业务的准确高效处理。

六、高校受托代理业务管理思考建议

高校对于受托代理业务形成的受托代理资产、负债不仅要准确核算，还应做好财务管理工作。

一是区分管理受托代理资产与自有资产。两种资产核算不同，如折旧要求不同，财务部门与资产部门要做好业务对接，受托代理固定资产要与自有固定资产区分，以避免因科目错误使用而混淆受托代理的固定资产和自有固定资产。

二是要做好与委托人的对账工作。财务部门、业务归口管理部门、委托部门要做好资金收支核对，做好受托代理资金管理。

三是及时清理受托代理资金结余。对于符合确认预算收入的受托代理资金余额，要及时由受托代理科目转到预算收入科目，以提升资金效益，避免长期挂账。

受托代理业务作为高校一项与日俱增的重要业务类型，需要高度重视。高校应科学、规范地做好会计核算及财务管理，在符合制度基础上高效利用该类业务形成的资产负债，建立切合实际的核算管理体系，提升高校社会服务能力和财务管理水平，促进高校高质量发展。

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