基于定制化产品收入确认准则的研究

刘璐

（广汽埃安新能源汽车有限公司，广东 广州 511434）

国家部委联合颁布的《智能制造发展规划（2016-2020年）》，以促进智能制造行业的高速发展、鼓励科技创新、培养新经济增长领域。我国是制造业大国，更是拥有最完整的产业链，对于经济发展、保障就业，制造业持续高质量发展都有重大意义。以广州瑞松智能科技股份有限公司（以下简称“瑞松科技”）、上海先惠自动化技术股份有限公司（以下简称“先惠技术”）、大连豪森设备制造股份有限公司（以下简称“豪森股份”）为代表的、以智能制造生产设备为主营业务的专业设备制造公司实现了长足的发展，并分别于2020年2月、2020年8月、2020年11月在上海证券交易所上市。对三家企业的会计政策研究，有助于更清晰地了解企业的财务情况，进而更准确地把握在智能制造设备供给端的行业发展情况，进而助推智能制造行业更健康地发展。

本文通过深入对瑞松科技、先惠技术、豪森股份三家智能制造设备生产销售企业的信息进行收集和分析，重点研究不同企业采用的不同收入确认会计政策；并根据收入准则，分析三家企业收入确认的合理性以及潜在的问题。

一、三家企业的主要生产流程及收入确认政策

本文研究对象的三家公司，生产流程基本相同，都经过生产线设计与制造、场内安装并调试、预验收、客户现场安装调试验收、最终验收等五个重要阶段。但每家公司根据其合同签订、内控制度等分别选择不同的收入确认方式和时点。三家公司的收入确认时点和确认依据如下：

（一）瑞松科技收入确认时点

瑞松科技的业务是机器人自动化生产线设计、生产、销售、安装业务，本文主要集中该部分业务和其他两家企业进行可比分析。针对合同金额大于等于300万元，且合同期超过一年或跨年度机器人自动化生产线业务，按照会计准则采用完工百分比法确认收入成本。每月根据合同进度确认收入，主要依据包括：实际发生成本金额、预算成本金额、预计合同收入金额等。

（二）先惠技术收入确认时点

先惠技术产品为非标定制类设备，在前期项目规划时已与客户就设计方案达成一致，设计图纸已经客户同意。客户一般在现场对产品进行厂内整线验收，通过后，客户同意发货至客户指定交货地点。先惠技术在设备通过客户的初步验收、产品送到指定交货地、并完成安装调试后，此时，客户拥有产品控制权，因此先惠技术选择该时点进行收入确认。

（三）豪森股份收入确认时点

豪森股份生产的智能生产线和智能装备均为非标设备，采用订单生产模式，公司产品在厂内装配集成调试并通过预验收后发货至客户现场，一般通过终验收意味着风险报酬的实质转移，公司以通过终验收后作为收入确认时点。

二、收入确认政策的合理性

（一）瑞松科技业务属于在某一时间段内履行履约义务符合会计准则

瑞松科技的机器人自动化生产线业务符合“在某一时段内履行履约义务”的确认要求，具体分析如下：

1.瑞松科技的商品“具有不可替代用途”。其主要产品为智能制造生产设备，属于非标定制化产品，需要按客户提供的技术规格要求进行定制化生产，相关产品也只能被签约客户所用，为了对合同双方进行保护，会对保密等相关条款进行严格限制和约定，因此，瑞松科技的产品具有“不可替代用途”的特征。

2.通过审阅瑞松科技和三家合资整车制造公司的合同发现，均包含合同终止时的支付条款，即在瑞松科技可以证明已经履约的前提下，客户对合同标的中已完成履约义务的应支付相应款项。因此，根据瑞松科技和客户签订的合同条款，符合相关规定。

3.根据准则规定，由于瑞松科技在预算管控、成本费用、收入确认等方面都建立了相应的内控制度，并且较有效的运行，实际成本核算及时、准确、完整，也有一支具备专业能力的财务团队，可以确保企业对履约的进度持续、合理地确定，因此，瑞松科技所采用的收入确认政策，符合企业经营实际和准则要求。

综上所述，瑞松科技的机器人自动化生产线业务满足“企业会计准则第14号——收入”第十一条的第（三）个条件，因此属于在某一时段内履行履约义务，具备合理性。

（二）先惠技术、豪森股份业务属于在某一时点履行履约义务符合会计准则

先惠技术、豪森股份业务满足“企业会计准则第14号——收入”第十三条，因此属于在某一时点履行履约义务，具体分析如下：

公司确认收入时，根据与客户的合同条款约定，已取得主要合同款项的现时收款义务。由于两家公司产品均为非标定制类设备，设计图纸已经客户同意，从未发生过确认收入后，后续量产验收无法通过，不能收款或退货的情况，满足第十三条的条件（一）。并且，先惠技术收入确认时，产品已交付给客户，依据《物权法》规定，客户已拥有该产品的法定所有权，满足第十三条的条件（二）和（三）。

公司确认收入时，产品已在客户现场完成安装调试工作，产品达到可试样状态，客户签署安装完工确认单或终验报告单，客户使用商品进行生产取得的相关经济利益属于客户所有。因此当购买方已经拥有了商品所有权上的主要风险和报酬时，满足第十三条条件（四）和（五）。

因此，先惠技术和豪森股份满足“企业会计准则第14号——收入”第十三条，属于在某一时点履行履约义务。

（三）先惠技术业务以通过初验后为时点确认收入的合理性

先惠技术产品均为非标定制类设备，在前期项目规划时已与客户就设计方案达成一致，设计图纸已经客户同意。客户一般在现场对产品进行厂内整线验收，厂内整线验收通过才会同意发货至客户现场。产品送达客户指定地址，并完成安装调试、到达可使用状态，在客户确认签字后，确认收入。在收入确认时，除一小部分调试零部件、设备备件以及安装调试期间人员费用等，其他生产成本发生额超过90%。

由于先惠技术下游客户的现场陪产调试周期一般在后续6-18个月。产品终验收时间受车型其他设备供应商进度、新车型试车进度、客户在试车及产能爬坡过程中新增改造需求等多方面因素影响。倘若按产品终验收确认的营业收入体现的是公司6-18个月前的业绩情况，当业绩波动时，利润表不能及时反映真实的盈利情况。

因此，先惠技术选择以通过客户初步验收、生产成本发生90%以上、产品已经在客户指定地点完成安装调试，并已经由客户控制，等等符合以上条件后，作为收入确认时点，符合《企业会计准则》的有关规定及实际经营特点，能更好地反映经营结果。

（四）豪森股份业务以通过终验后为时点确认收入的合理性

豪森股份生产的智能生产线和智能装备均为非标设备，采用订单生产模式，公司产品在厂内装配集成调试并通过预验收后发货至客户现场，一般通过终验收意味着风险报酬的实质转移，公司在项目通过终验收后确认销售收入。

由于通过初验收后发送至客户现场的存货，尚未通过终验收前的整线装配调试集成，此外，虽然公司在初验收前完成大部分物料投入，但是初验收发货至客户现场后仍存在小部分物料投入，且需要项目人员进行整线装配集成及调试，一条智能装配线和生产线作为一个有机整体，任何一个组成部分的未完工都意味着产品未最终达到可使用状态，不是完工产品。

因此，豪森股份选择以通过终验之后，收到终验收报告，作为收入确认时点，符合《企业会计准则》的有关规定及实际经营特点，能更好地反映经营结果。

三、不同收入确认政策的潜在问题

（一）参照建造合同，确认在某一时段内履行履约义务的弊端

三家企业的主要产品均为智能生产线等非标定制化产品，其项目实施周期一般需要两年左右的时间，由于非标定制的产品工作量和实际测定的完工进度无法可获取的外部支持和验证性证据，完工进度的估计都带有较大的主观性和不确定性，无法真实、准确且谨慎地反映公司的经营成果。

即使采用最常用的成本法计算完工进度，由于该业务生产成本的发生金额在各个环节进度是不均衡的，材料成本集中发生在合同签订后4个月至7个月期间，在材料采购及装配时就会确认大部分收入，而此时产品尚未经验收和发货。因此，成本完工百分比法收入确认时点相对较早。

由于公司的主要营收来源于机器人自动化产线的销售，并且采用完工百分比法确认收入，管理层需要对建造合同的预计总收入、预计总成本、工程进度等做出合理估计，并在合同执行过程中持续进行评估和修订，这涉及管理层的重要会计估计和判断，对收入确认的金额和时间有重大影响。所以，管理层如果对于工程进度判断失误或故意粉饰报表，可能导致虚增收入；相对于另两家企业，瑞松科技按时段确认收入较为激进。

（二）以通过初验后为时点确认收入的弊端

企业在通过初验收后，需要将产品发送至客户现场安装调试，并进行量产验收。虽然公司在初验收前完成大部分物料投入，但初验收发货至客户现场后仍存在小部分物料投入，且需要项目人员进行整线装配集成及调试，产生陪产调试期间的直接人工及差旅费用，因此确认收入对应的成本尚不完整。

同时一条智能装配线和生产线作为一个有机整体，任何一个组成部分的未完工都意味着产品未最终达到可使用状态，存在因为某些原因无法通过终验收而被客户退货的可能性。由此便会产生两项问题：

首先，如果客户在调试期间发现产品存在缺陷或产品无法满足量产需求，客户一旦拥有退货权或拒收权，该笔收入将需要冲回；其次，如果合同中约定的货款结算时点是按照最终验收完成时间来计算的，先惠技术将面临相比同行而言更长的应收账款账龄，由此产生的信用损失风险需要预估，对资金流也将产生较大的影响。

如果先惠技术的订单是在上市前夕为了达成上市条件而强行确认在前一年度的，其下一年度的收入将可能由于缺乏足够的订单而大幅缩水，而较长的收入确认跨度则能够缓解由于订单的不确定性带来的负面影响。目前先惠技术的收入确认方式还未对其经营活动产生重大的影响，但是，随着行业周期的变化，先惠技术在收入确认方面还应多考虑谨慎性原则。

（三）以通过终验后为时点确认收入的弊端

三家企业的主要客户为汽车整车厂及汽车零部件厂，由于非标定制设备在客户车间安装调试完成后，需等待客户产品样件进行量产验收；产品量产验收时间受车型其他设备供应商进度、新车型试车进度等多方面因素影响，经常出现配置生产线生产的车型已上市销售，但生产线尚未终验收的情况。

由于公司在一般的项目实施周期在1.5年-2.5年，其中从和客户签订合同到产品通过预验收，通常需要0.5年-1年，而从预验收到产品通过客户的最终验收，通常需要1年-1.5年。产线从客户投入调试使用至终验收之间的期限较长，即存在客户产线已使用、生产产品已销售，但产线的收入尚未确认的情况；收入确认时点由最终验收决定，存在通过调节终验收时点调节营业收入，对财务报表进行粉饰的可能性（管理层与客户串通舞弊对终验收的时点进行调节）；利润表的业绩反应滞后，利润表体现的公司营业收入，基本为1.5年-2年前的合同订单，在订单水平波动时，利润表无法反映公司的真实业绩水平。

四、结束语

通过对三家智能制造专用设备生产行业的企业收入确认政策的深入研究发现，虽然三家企业所处行业、业务、客户基本趋同，但却在实务安排中选择了完全不同的会计政策，他们的选择都符合准则的要求，都能基本反映企业的营收情况，但也都存在各自潜在的问题。这就要求企业有更加完善的内控体系，确保企业的报表能够真实准确地反映当期财务状况，提高信息披露的质量，从而进一步依托资本市场实现企业发展的战略目标。同时，由于三家企业同期的报表并不直接可比，对报表的解读者也提出更高的要求，需要结合企业重要经营情况，解读企业的财报并做出相应的判断。为进一步提高财报质量和可读性，相关政策部门是否也可以进一步探索出台相关行业指南，以指导同行业、同业务领域的企业适用更加可比的会计政策，一方面可以鼓励企业不断创新，同时，也进一步规范上市企业的信息披露，以促进资本市场主体实现高质量发展。