基层行政事业单位执行新政府会计制度的难点及对策
——以德州市A 水库管理中心为例

■/ 翟春波

一、引言

“国欲兴其势，必先固其本”。基层单位肩负着为社会大众提供基本公共服务的重要职能，其会计核算则承担着单位经济活动核查监督等方面的任务，也是上级单位执行各项决策的重要依据，在事业单位整体运行管理中的地位特殊（姚轶凡和戴永冠，2022）。在“归并统一、继承创新、充分协调、提升质量、务实简化、适当借鉴”等原则指导下，我国出台并正式实施了新政府会计制度。与原有的行政事业单位会计制度相比，新政府会计制度在核算体系、核算要素、核算范围以及核算方式与会计报表方面都发生了显著的变化，基层行政事业单位按照“双功能、双基础、双报告”要求分别实现了财务会计部分与预算会计部分的衔接，对基层行政事业单位资源优化配置、财务管理监督以及财务风险防范产生了积极的影响。但是，新政府会计制度正式实施时间尚短，加之财务人员核算观念、资产管理水平等因素的影响，基层行政事业单位在执行新政府会计制度的过程中仍面临着一系列难点，需要从实务方面予以针对性的解决，推动基层行政事业单位各项核算工作的顺利、有序开展。

二、新政府会计制度下基层行政事业单位会计处理的主要变化

与原有的行政事业单位会计制度相比，新政府会计制度对行政单位与事业单位的会计标准进行了统一。基层系统属于国家各项制度和政策的具体实施者，从核算方面看，新政府会计制度下基层系统的会计处理变化主要体现在如下方面：

（一）核算体系方面

新政府会计制度实行预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算体系。基层系统在执行新政府会计制度后，其财务会计与预算会计之间的关系引起利益相关者的更多关注（刘彦茜，2022）。一方面，基层系统的财务会计与预算会计协调性和互补性加强，基层系统的会计信息通过两种会计体系的处理结果得到更为全面的反映，即两种体系在针对性规划控制与数据信息共享方面始终保持相互衔接的关系；另一方面，两种体系的处理要素、会计基础、会计责任存在差异，预算会计主要面向政府预算资金，具有非营利性特质，而财务会计则更多的是核算与监管资金运动以满足决策需要，属于企业会计衍生而来，新政府会计制度核算体系层面的变化会在基层系统相应业务开展过程中得到直观的体现。

（二）核算要素方面

“双重”核算体系下，财务信息与预算信息可以同步体现和反馈基层系统的现金收支情况。对于基层系统的某经济事项，若业务同时涉及财务权责与预算收支，则需要开展财务会计与预算会计的同步记账，分别按照权责发生制原则和收付实现制原则确认后记财务会计与预算会计凭证，即按照涉及内容分别确认并记录，将各会计要素贯穿业务处理始终，所形成的会计报表能够体现业务的多角度信息，利于基层系统及上级部门对单位预算执行情况及运营情况的全面和客观把握。

（三）核算范围方面

为全面反映基层行政事业单位的资产、负债、成本、净资产等内容，新政府会计制度在核算暂存暂付、往来账目时增加了系列过渡性科目，例如“行政事业单位发生的临时性暂存、应付等待结算款项”在“暂存款”中核算，利于管理者做出更客观的决策（杨汶浠，2021）。同时，增加“待处理财产损益”、“资产处置费用”等科目就单位批准处置资产时发生的相关费用与单位资产实际处置时相关费用进行核算，所提供的会计信息更加准确、具体和有效，对基层行政事业单位预算管理水平的提高起到积极的作用。

（四）核算方式方面

双重核算模式下，基层行政事业单位财务管理独立性得到提高，且对预算的控制能力增强。随着国内经济环境变化以及市场经济深化发展，基层行政事业单位的内部资本结构、管理方式及运作模式也发生了变化。新政府会计制度更新了资产负债的计量方法，对基层行政事业单位的负债资金情况通过资产实际价值与公允价值的对比分析予以更加准确和客观的反映。同时，新政府会计制度整合了行政事业单位无形资产摊销与固定资产折旧，除个别需要通过过渡科目调整外，统一借助费用类科目进行核算并按月计提折旧，资产净值的核算也更加符合配比原则，适应了基层行政事业单位的资产管理实际需求（孙琳等，2021）。另外，新政府会计制度实施后，基层行政事业单位的基建项目统一在单位账套中作为一项义务活动予以核算，不再建立单独账套，避免了因核算分离以及并账导致的数据失真问题，单位会计信息的完整性和价值体现得到提升。

（五）会计报表层面

原有制度下，基层行政事业单位编制的预算会计报表内容较为单一，仅反映有限的预算执行情况和经济事项。针对新形势下的财务管理需求，新政府会计制度优化和调整了行政事业单位会计报表的结构，将财务报告与预算报告功能优势予以充分的结合，全面反映基层行政事业单位经济状况与预算执行情况。同时，新政府会计制度对行政事业单位财务报告的格式进行了优化，细化补充了报表附注披露的内容，例如将预算结余与盈余差异调整过程通过附注中按照经济分类披露的信息予以清晰的列示，提高了信息的透明度、一致性和可比性。

三、实施案例分析

（一）A水库管理中心核算现状

A 水库管理中心属于由德州市财政全额拨款的正科级事业单位，隶属市水利局，下设综合办公室、财务、工程、水情调度、安全监管、维修养护等机构。A 水库管理中心承担中心城区供水、防洪抗旱、改善区域水环境、农业灌溉等公共性任务，并负责所辖区域水库的防汛抗旱调度、工程安全管护、水资源保护等工作，具体业务方面主要对水库年度控制运用方案的编制进行技术指导、水库工程管理的长远规划及年度改造维修项目图纸设计、年度维修工程及新建工程项目的设计、预算、决算和施工质量把关以及工程设施启闭设备的定期检查等。作为基层单位，A水库管理中心的会计核算工作将直接影响到上级部门下年度财务预算与资金安排的合理性，该中心财务部门积极参加上级主管单位组织的新政府会计制度相关知识培训，并着手进行固定资产和无形资产清查以及往来款项的清理，通过与财务数据匹配做到账实相符，提前应对资产的精细化管理需求。按照新政府会计制度对资产的要求并基于清查工作所得数据归类各项资产，结合各项资产启日期、账面价值等信息确认各项资产的折旧年限，为新旧制度的衔接做好数据准备工作。

（二）具体执行情况

作为纳入部门预决算管理范围的基层事业单位，德州市A 水库管理中心形成财务部门牵头、其他业务科室全力参与的工作机制，按照《财政部关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题处理规定的通知》（财会〔2018〕3号）、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34 号）等文件规定，分工明确，统筹推进制度的实施。A 中心财务部门按照新政府会计制度的要求，并结合业务实际所涉及到的会计科目，建立具有适用性与实用性的会计科目体系，实现了新旧制度会计科目的有效衔接（见图1）。

图1 A水库管理中心开展新旧制度衔接的具体步骤

构建“3+5”会计要素核算模式是新《政府会计制度》重大创新之一。预算收入、预算支出、预算结余是基层行政事业单位在执行新政府会计制度后预算会计所包括的三大要素，收入、资产、净资产、费用、负债为财务会计五大要素。新政府会计制度对其进行了重新明确（张亨明和章皓月，2020），其中，预算会计的预算收入、预算支出以及财务会计的收入、费用等科目在年初年末均无余额，即具有较为明显的“年度性”特征，所以不存在新旧制度衔接问题。所以，真正涉及到了新旧制度衔接问题的是预算会计预算结余类要素以及财务会计的资产、负债、净资产三类要素。

1.财务会计部分的衔接。为适应权责发生制核算需求，新政府会计制度中的财务会计科目发生了较大的变化，为提高基层行政事业单位财务信息的明确性，需要合理调节这些会计要素与科目。按照财会〔2018〕3号、财会〔2018〕34号等文件要求，A水库管理中心财务人员对比原执行的事业单位会计制度与新实施的新政府会计制度，并梳理汇总出财务会计部分需要衔接的科目如表1 所示，按照“三部曲”进行了该部分会计科目的衔接。

（1）在新账相应科目中转入原账资产、负债、净资产科目余额。由表1可知，新政府会计制度实施后“受托代理资产”作为明细科目设置在“银行存款”科目下，且按照长期股权投资与长期债券投资对长期投资科目进行拆分，委托代理产生的资产或负债通过新增的“委托代理资产（负债）”科目进行核算，通过明细科目的设置对财务会计方面的资金走向进行了更为细致和客观的反映。新旧制度衔接时，A中心按照科目对应关系进行了科目的对接：

表1 新政府会计制度下基层行政事业单位财务会计部分需要衔接的科目

一方面，如果新旧科目之间存在直接对应关系，则直接在新账科目余额中计入原账科目余额，例如通过新账“应缴财政款”对原账“应缴财政专户款”与“应缴国库款”进行合并，其处理方式较为简单，新账科目余额为原账科目余额相加。

另一方面，如果原账科目与新账存在多个对应关系，则需要按照表1对应关系将其划分明细分类余额。例如，A水库管理中心2018年12月31日“在建工程”科目余额为2500万元，如果该余额全部属于真正的“在建工程”，则衔接时在新账“在建工程”中直接转入原账余额，如果发生“预付工程款”、“预付备料款”或者“工程物资”等项目，则衔接时应在对应明细中计入相应余额，其他科目重分类原理与其一致。

（2）新账科目中登记未入账事项。新账相应科目中转入原账资产、负债、净资产科目余额后，A中心财务人员进一步在新账科目中转入即“补记”了未入账事项。经查实，A 中心2018 年已列支、尚未验收入库的在途物品1宗，价值2.5万元，则需要在账中通过“在途物品”与“累计盈余”科目分别做借记和贷记处理。同时，盘盈未入账的固定资产1件，按照新制度规定确定的成本为2 万元，财务人员将其分别做“固定资产”借记处理以及“累计盈余”贷记处理。

（3）调整新账相关科目余额。对于收回后不需上缴财政的应收账款，新政府会计制度规定事业单位应当于每年年末进行全面检查，只有“发生不能收回的迹象”的才“应当计提坏账准备”，长期借款、长期债券投资、长期股权投资等其他调整项目并非单位普遍发生的经济业务。所以，补提折旧或摊销为该步骤涉及到的主要调整项目，需要将其按照新政府会计制度要求分别通过“累计盈余”和“固定资产累计折旧/无形资产累计摊销”做借记和贷记处理。本案例中，A中心按照新制度规定需补提折旧75万元，科目列示为：

值得注意的是，新政府会计制度新增的“累计盈余”科目反映出基层行政事业单位理念滚存的盈余，所以A 中心的累计盈余应当是固定资产折旧、无形资产摊销从政府补助结转、长期股权投资调整、事业基金、非财政补助结转、非流动资产基金总额中扣除后的剩余部分，财务人员将其确认为一项净资产。

2.预算会计部分的衔接。新政府会计制度下，预算收入与预算支出科目在年末的余额均为零，两个项目进行了结转，基层行政事业单位年末拥有的资金总量可以通过预算结余科目的余额得以反映。资金结存科目借方和贷方分别表示资金的流入与流出，在核算单位纳入预算管理的资金时如果借方出现年末余额则表示预算资金尚有存量。同时，新政府会计制度下的预算结余类科目中，“非财政拨款结余分配”、“其他结余”并不涉及新旧衔接问题，其余额在年末必定为零，预算会计部分需要进行衔接的科目主要见表2：

表2 原账净资产与新账预算结余对应关系

如表2所示，原账科目中的“专用基金”通常是非财政补助结余分配形成部分。除经营结余与资金结存外，其他新账科目在原账中都能找到与之相对应的净资产科目，且这些科目都是贷方存在余额。A 中心财务人员在进行预算会计科目衔接时将新账“经营结余”与原账“经营结余”对应，预算会计体系的借贷方则通过“资金结存”予以平衡。依据收付实现制将对应会计科目金额加以必要的调整是新旧预算会计科目之间衔接的关键：一方面按照表2 对应关系在新账预算结余类科目余额中转入原账净资产类科目余额，例如，原账“财政补助结余”余额构成新账“财政拨款结余”期初余额，原账“专用基金”中，通过非财政补助结余分配形成的金额构成新账“专用结余”余额，单位对预算会计科目的期初余额登记和调整应当编制记账凭证，并将期初余额登记和调整作为依据；另一方面，原制度收支核算与新政府预算收支核算基础分别为修正的收付实现制和完全的收付实现制，需要对预算结余类余额予以进一步调整以减小原账净资产与新账预算结余之间的余额差异，所涉及到的预算结余科目主要包括“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”以及“非财政拨款结余”。

例析：A水库管理中心2018年存货的年初余额为零，9 月1 日以财政授权支付方式购入一批价值15000 元的材料并验收入库，并以银行存款方式支付运杂费500 元，9 月15 日领用价值7000 元的材料。以修正的收付实现制为核算基础的原事业单位会计制度下，财务人员按照材料价值与运杂费支付金额之和做“存货”科目的借记处理，并做“零余额账户用款额度”与“银行存款”科目的贷记处理，对于领用的存货则按照实际价值做“事业支出”与“存货”科目的借记和贷记处理，确认费用或支出7000 元。而在新政府会计制度下，购入存货业务涉及到现金收支，应当同时做财务会计与预算会计处理，财务会计方面在新账“存款物品”中纳入原账“存货”科目余额，贷记科目保持不变，预算会计科目则做“事业支出”科目的借记处理以及“资金结存——零余额账户用款额度”、“资金结存——货币资金”科目的贷记处理，领用的存货仅在财务会计做“业务活动费用”与“库存物品”的借记和贷记处理，新制度下财务会计确认的费用为7000元，而预算会计方面确认的预算支出为15500元。

3.按照新模式进行业务与报表处理。A 中心财务人员进一步依据登记及调整后的新账各科目余额编制新账科目余额表，并根据新账各科目期初余额编制2019年1月1日资产负债表，填列有关预算会计报表年初数，此后开始正式按照新制度要求进行相应业务的核算与处理。值得注意的是，在财务会计与预算会计部分的衔接时，所有调整分录以及调整后金额都不是本年发生额，而是作为2019年的“期初余额”。新政府会计制度实施后，从财务会计角度看，基层行政事业单位的资产负债表并不会受到很大的影响，其格式与结构未发生改变，新制度仅调整了部分会计科目的名称且实现了顺利的衔接；收入费用报表中的项目划分细化使得收支情况得到更加全面和客观的反映；净资产变动表属于新增报表，需要基于上年确定的年末余额进行编制，反映单位在报告期包括累计盈余、专用基金和权益法调整三个内容在内的净资产项目变动情况；本期预算结余与本期盈余差异调节表属于附注报表，主要对单位本年盈余数（核算基础和核算范围不同所致）予以反映，也体现出财务会计与预算会计关系。而从预算会计方面看，预算收入支出表中仅进行租金、利息等预算收入的填写即可，无需期初衔接。而财政拨款预算收入支出表以及预算结转结余变动表方面，其期初数中需要填入衔接后的科目金额。

（三）执行的主要难点

新政府会计制度的实施，更新了会计核算基础的要求，重塑了基层行政事业单位的会计核算模式，使得会计职能更加完善，保障了后续资源的优化配置。但通过实务处理过程可知，基层行政事业单位实施新政府会计制度还面临系列难点：

1.新会计科目理解存在偏差。科目转换是新旧制度衔接的基础性工作。以A 水库管理中心预算科目的衔接为例，结余类科目通常存在年初余额，例如新账科目之前需要基于年末数对其进行调整，即确认新账预算结余口径与原账净资产不一致事项的差额，如果是长期借款或者资产负债类科目，则要分析其业务内涵对信息表达形式进行转换，并与原账年末数进行合并调整。由于业务属性原因，A水库管理中心在实际工作中所应用到的会计科目有限，导致会计人员对新会计科目的理解存在偏差。例如，A水库管理中心财政预算资金的使用情况通过新设置的“资金结存”科目得以全面反映，且成为原账中“财政应返还额度”、“零余额账户用款额度”等科目的上级科目，该科目既包含了资金流入、流出、调整等动态信息，还包含了静态的资金结余信息，其内容更加丰富和复杂。又如，为体现收支业务具体来源与走向，新政府会计制度增加了“财政拨款预算收入”等原制度没有的细化科目以优化收入和费用的内容，其核算范围和内容发生了一定的变化，在具体使用时如未能客观理解则容易发生科目选择错误（张晓凌，2020）。另如，新政府会计制度要求行政事业单位在折旧方面设置“固定资产累计折旧”、“保障性住房累计折旧”等多个会计核算科目，日常核算中难以具体区分，且容易发生金额错填等问题。

2.基层行政事业单位核算模式标准化不足，会计容错范围较大。对于A 水库管理中心及其他基层行政事业单位而言，很少涉及到的经营、利润、成本等关键性生产活动，会计信息更多的是反映费用支出合理情况以及预算执行情况，在报表方面表现出一定程度的不健全性，容易出现关键数据信息漏洞以及操作步骤重复等方面问题，报表信息无法保证同步。同时，会计核算过程具有显著的严谨性，而A 水库管理中心自身的活动特点决定了其会计信息被自然弱化，会计核算出现的错误未能引起足够的重视，在行为上得过且过，难以保障监督决策、绩效管理等活动的开展。另外，A水库管理中心会计人员已经形成了固有的思维和操作方式，新会计模式的调整需要循序渐进，在双重思维与转换情况下，如果对新制度的内容把握不够准确，则易发生盲目改变现有核算模式问题，不利于会计核算工作的推进。

3.会计核算系统功能仍存在缺失。由于确认基础和原则不同，新旧政府制度之间存在盈余与预算结余的差异。按照会计平衡关系：财务会计未确认而预算会计确认为盈余的金额+本期盈余=预算会计未确认但财务会计确认为结余的金额+本期预算结余，预算会计与财务会计之间以预算结余和本期盈余作为勾稽桥梁（张军等，2020）。作为基层行政事业单位，A 水库管理中心人力、物力等各项配置并不齐全，预算会计与财务会计之间的差异只能依靠财务人员去人工调节，最终核算的准确性难以保障。同时，原制度下基层行政事业单位通过凭证表和分录表来记录会计凭证信息，新制度并未就此进行改进，部分业务如固定资产的计提折旧等难以通过该方式获取准确的数据，导致“累计盈余”产生差异事项的调整难度较大，制约了基层行政事业单位相关业务的开展。

4.预算结余科目转换时余额确定难度较大。预算结余科目余额的确定事关基层行政事业单位项目支出与基本支出、财政资金与非财政资金的划分。新旧制度衔接过程中，A水库管理中心需要进行复杂的步骤操作来确定非财政拨款结余与对应的资金结存，所涉及到的科目以及相关的往来事项繁杂，基层单位没有充足的人力和物力来开展结转结余的调整工作。同时，由于存在收回以前年度支出等实现，A水库管理中心作为会计主体需要调整“财政拨款结转”等预算结余类科目的期初余额，且按照预算报表的编制要求也应详细说明发生期初数调整的相关事项。但是，A水库管理中心所发生的支出回收事项涉及到的情况复杂，包含用现金偿还借款、经济分类科目发生变动等，而政府会计制度仅原则性的规定了预算结余期初余额的调整，该事项尚缺乏上级主管部门的明确确认。即使进行调整核算，A 水库管理中心需要进行大量调账，也面临一定的核算风险。

四、优化对策

为保障会计核算管理工作的正常有序开展，对于德州市A 水库管理中心在新制度执行中面临的难点问题，需要从以下方面加以优化解决：

（一）有效构建信息系统

新政府会计制度的实施，对于A水库管理中心的会计核算而言实现了跨越式的转变，与之相应的应当重置其财务管理信息系统，重构核算系统的数据结构。新制度自身具备合同管理、会计核算以及资产管理等功能，具备与集成化信息系统相类似的功能。为此，A 水库管理中心应借新制度实施之机，完善配套软件系统，实时监控相关业务的审批、履行、终止等流程，满足业务全过程、精细化的协同管理需求。同时，通过系统升级，重构部分数据结构，例如在同一组数据表中存储财务会计分录与预算会计分录，并增加单独数据表专用于差异调节数据的存储，在查询与处理时设置对应逻辑，就记账凭证归属类型与产生的差异数据进行全面记录，财务人员编制会计分录时便能够自动触发判断规则，后台基于差异数据进行分类金额计算，进一步实现预算会计分录的生成，满足核算目标。

（二）完善资产管理与相关核算

为满足资产的精细化管理需求，A水库管理中心需要优化资产管理系统，消除不必要的转换事项，确保政府会计制度分类与资产类别分类的一致性。一方面，资产管理需要实现与财务会计的对接，对资产折旧与摊销运算程序进行重塑，将资金来源作为核心信息进行管理，积极探索财务数据与业务数据的交互，全方位实现会计核算系统与资产管理系统的衔接，为财务会计核算提供可靠的数据；另一方面，适当性的调整和充实会计核算内容，对自身业务内容进行分类和确认，重新整合和确立原制度中的不明确内容，建立财务会计核算规则，严格入账、折旧计提等环节的账务处理，规范凭证的填制、记账等流程，使资产从新增到核销做到全程有迹可循。

（三）合理开展明细账与辅助核算项目的设置

为减少核算工作量，且满足数据统计、分析、查询等需求，A水库管理中心财务人员需要按照新政府会计制度的要求进一步优化明细账与辅助核算项目的设置。例如，由于具有年度性特征的购买资产仅在折旧时做支出处理，购买时并没有做支出处理，所以其财务会计支出的处理无需挂接预算项目，重点关注资产的折旧与摊销即可（刘子怡等，2020）。又如，针对新政府会计制度在折旧方面要求，A水库管理中心在具体处理过程中可以单独设置累计折旧、资产减值等科目，将明细累计折旧科目进行统一的归并，或者将资产减值通过相应科目予以直接核算。通过明细账与辅助核算项目设置的优化，在真实反映自身财务状况的同时，对其所属资产的价值也能够予以准确的衡量，利于相关决策的开展。

（四）优化预算结余科目期初余额的确定与核算

对于结转结余科目需要理顺科目顺序，按照由远及近、由财政到非财政、由项目支出到基本支出等逻辑关系进行衔接与调整，通过“财政应返还额度”、“货币资金”、“零余额账户用款额度”等科目清晰反映A水库管理中心的资金结存情况，并积极与主管部门沟通对调整事项进行明确，避免决算时出现大量调账。同时，预算结余受到预算管理的各类要求的限制，在其期初余额的确定方面需要考虑基层行政事业单位的资金管理要求，将不同管理办法下的预算结余分开核算，这种区分包括指定用途的专用结余与未指定用途的其他结余、财政与非财拨款预算结余、经营活动结余与其他结余等。例如，按照财政部门的有关规定，A水库管理中心可按照规定从未指定用途的非财政拨款的预算结余中提取专用结余；单位经营活动缴纳的所得税可以在结余分配中进行核算，“非财政拨款结余”科目中可以转入分配后未指定用途的资金，而滚存结余的核算可按照是不是财政资金和是否限定用途分别设置相应会计科目。