“两金”隐匿方式与审计对策探讨

许久海

（中国公路工程咨询集团有限公司，北京 100089）

“两金”即应收账款占用的资金和存货占用的资金。近年来，随着“两金”规模问题日益突出，各级各类企业积极开展“两金”专项清理工作，压降“两金”规模，取得明显成效。但同时也产生一些新问题，主要表现是为达到上级下达的压降指标要求，部分企业通过财务造假、舞弊等手段，人为隐匿“两金”。本文从审计角度，对“两金”隐匿方式及相应的审计对策展开探讨，以期为新形势下解决“两金”新问题提供借鉴。

一、“两金”隐匿的危害

“两金”被人为隐匿，从会计报表上“蒸发”，会产生不利后果，具有较大危害。一是隐瞒利润、逃避税款。企业为达到“两金”压降的指标要求，以欺骗手段，人为隐匿应收账款、隐瞒收入，或隐匿存货、隐藏利润，导致的结果是少缴税甚至不交税。二是平滑收入、调节利润。企业逆会计政策和会计估计的规定来操作，进行收益调整，歪曲真实业绩表现。这既对外部监管造成困扰，也严重影响企业自身的会计稳健。三是掩盖坏账、推升风险。应收账款或存货不入账，直接导致计提减值准备不足，难以弥补可能的坏账损失，会推升企业财务风险。四是信息失真、账实不符。“两金”被虚假出表，资产账面价值不能反映实际金额，账实不符，造成国有资产流失，容易滋生腐败。

二、应收账款隐匿方式与审计对策

1.应收账款隐匿方式

（1）延迟确认收入。应收账款因赊销产品或劳务而产生，在会计上一般与收入确认直接相关。企业违背权责发生制原则，通过故意延迟开票、串联关联方设计关联交易等方式，将本属于当期的业务收入推迟到以后期间确认，从而达到减计应收账款的目的。

（2）虚构收回。虚构应收账款的收回，一方面，可以压降应收账款规模，达到上级要求；另一方面，还可以少计提坏账，提高盈利水平。所以虚构应收账款的收回在上市公司财务造假案上常有出现。虚构收回的方式主要有两种，一是通过虚假编造银行流水和账面资金余额，虚构应收账款收回。二是通过企业实际控制人、关联方的体外资金或过桥资金，制造资金虚假回流，在当期虚构应收账款收回，并于下期期初再还款冲回。

（3）不合理对冲。企业违反法律法规以及会计准则规定，放宽条件限制，将应收账款与其他往来款项随意互抵冲销，达到减少应收账款的目的，一般表现为应收账款与预收账款、应收账款与应付账款不合理抵消。

（4）虚假保理。现实中更多地表现为企业将应收账款向银行等金融机构进行附有追索权的保理，甚至表面上向银行等金融机构出售应收账款，实际上是以应收账款为抵押进行短期融资借款，借机蒙混过关，将应收账款短期出表。

（5）错挂科目。故意将因赊销产生的应收账款，计入其他应收款科目。

2.应收账款隐匿的审计对策

（1）“三步”法应对延迟确认。鉴于延迟确认应收账款，往往伴随延迟确认收入。因此，审计人员可以针对延迟确认收入进行审查，间接应对延迟确认应收账款。具体分三步实施：第一步，实施风险评估程序，初步认定可能问题。通过询问上级考核情况及本企业生产安排与销售情况，查看有无异常情况出现；通过进行分析性复核，采集收入、成本、费用及应收账款余额和发生额等关键数据进行趋势分析，查看当期指标有无重大跳跃等。第二步，实施控制测试程序，认定延迟确认收入的可能程度。主要测试方法包括询问收入确认的方法、依据与流程，观察存货盘点情况、发货过程，检查发票、出库单与客户订单情况等。审计人员在必要时可针对具体业务流程实施穿行测试。第三步，实施截止测试程序。审计人员围绕账实核对，可采用“顺查法”进行联查测试，检查收入有无漏记。具体方式即选择资产负债表日前后若干天，以货物的订单、合同和发运单据为起点，向前追查有无开具销售发票，继而再往前追查至销售明细账。

（2）严查资金防虚构。为防止企业虚构收回应收账款，审计人员应重点审查资金情况。严查资金主要包括两方面内容，一是详细核查银行存款对账单，查看本期期末有无异常大额资金流入、下期期初有无异常大额资金流出等情况；二是结合银行存款对账单，详细核查应收账款明细账，查看本期期末是否有大笔款项收回、下期期初红字冲回现象。

（3）“虚实结合”查对冲。“虚”，即审查对冲合理性所依据的理论与规范，需要对相关准则和法律规范的理解与运用进行职业判断和有效拿捏。《合同法》和《企业会计准则》均在理论上对应收账款和应付账款抵消做了严格规定，只有在满足互负债权债务、标的物品质种类相同，且有法定权利、计划净额结算等条件下才可以对冲互抵。“实”，即要充分查证，内容和程序要精准。一是通过查证合同、订单、运单和发票等原始凭证，确认应收与应付互抵对象是同一债务人。二是查证互抵债务是否属于同一项目，或性质类似、风险相近项目。三是追溯双方合作时间，是短期还是较长期合作。四是查证双方有无签订书面协议，约定互抵及净额结算事宜。

（4）真假保理明区分。关键在于区分有追索权保理和无追索权保理。在我国目前一般都是有追索权保理。对于有追索权保理的应收账款是不得做出表处理的。在审计中，审计人员要通过查证与银行等金融机构签订的保理合同及相应条款，明确是有追索权保理还是无追索权保理。对于有追索权应收账款保理，做了终止确认的，应做调回处理。

（5）“双营标准”查错记。“双营标准”基于重要性及实质重于形式原则，从款项产生来源、业务经营状态来鉴别款项的属性，在审查应收账款错记问题上可以发挥有效作用。“双营”即主营业务、持续经营。“双营标准”的含义，即在审查应收账款是否被错记为其他应收款时，对相关款项会计科目实施实质性程序，在详细了解、分析款项性质、内容及对方科目的基础上进行判断。一是款项是否与主营业务相关，相关的一般是应收账款，否则是其他应收款。二是款项是否与持续经营相关，相关的是应收账款，不相关的一般是其他应收款。

三、存货隐匿方式与审计对策

1.存货隐匿方式

存货总体上有两种表现形式，一种是通常意义上的有形存货，表现为原材料、在产品、半成品和产成品以及辅料、包装物等有形物品；另一种是无形存货，主要指会计核算中形成的建造合同已完工未结算部分，其实质是应收账款在建造工程上的表现形式。在实务中，人为隐匿有形存货和无形存货的方式各不相同。

（1）有形存货的隐匿方式主要包括：一是通过人为不合理改变计价方法，降低存货单位价格；二是对存货数量造假，已购存货滞后入账，当期虚减存货；三是将形成存货做费用化处理，挂费用类科目；四是存货成本计算方法不适当，在计划成本与实际成本之间的差异分摊做主观调整，达到降低库存商品成本的目的。

（2）无形存货的隐匿方式主要有两种：一是少记、漏记成本，将已发生成本放到账外，包括隐瞒合同外变更成本；二是进行虚假结算、虚增收入，人为增大账面结算金额，导致账面存货减少。

2.有形存货隐匿的审计对策

（1）审查存货计价，主要审查存货计价方法的合理性和一贯性。①计价方法是否合理。存货计价方法一般分为个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等，每种方法各有优缺点，适用的情况也不同。例如，先进先出法的优点是随时结转存货发出成本，缺点是较繁琐、工作量较大，适用于存货收发业务少、存货单价稳定的企业。若是一家存货收发业务频繁、存货单价变动较大的企业，理论上应采用移动加权平均法计价，事实上如果其采用了先进先出法计价，则存在合理性问题，审计人员有必要进一步查证。②计价方法是否一贯。根据企业会计准则规定，存货计价方法应前后保持一致，不得随意变更。在实务中，改变存货计价方法一般要经当地主管税务机关审批。计价方法不允许随意改变，主要是防止企业在存货上“做手脚”，故意调整盈利水平。例如，对于存货市场价格处于下降期的货物来说，如果企业从先进先出法调整为移动加权平均法，计算得出的存货单位价格将下降，结存的存货成本将下降，账面存货减少。审计过程中，审计人员应查阅存货明细账，选取存货比例、周转率等有关财务指标，分析对比各个会计期间存货指标有无异常变化；核查各期采用的存货计价方法是否一致，发现线索后通过询问当事人等形式进行深入查证。

（2）审查存货数量。通过“两看”，即看账簿登记（包括实物账）、看库存实数，达到“两全”的目的，即存货实存数要全、账存数要全。相对来说，存货实存数比账存数的审查更重要，也更有难度。对于存货账存数量的审查，审计人员可以从实际库存数，追查至账簿登记记录，查看有无少记、漏记现象。对于存货实存数量的审查，审计人员必须实施存货监盘程序。通过实施存货监盘程序，如果发现企业存货数量盘盈或盘亏的数额较大，且情况异常，应结合实际情况，采取进一步审计程序，找出存货数量异常的根本原因，如存货收发计算方法是否正确，有无在途物资，接受捐赠存货是否入库等。审计人员在审查存货实存数量的过程中，尤其需要关注以下因素：一是企业已购存货有没有不入库、不入账，需要审计人员通过查看银行明细账、应付账款明细账以及相应原始凭证、合同等发现蛛丝马迹；二是存货多处多头存放，审计人员关键要弄清一共有多少处，对所有存货地点同时盘库。

（3）审查会计核算。①存货购进有无通过费用列支。企业为减少账面存货金额，购进存货直接以“管理费用”列支，从而形成账外存货。如果存在此类问题，往往会出现账证、证证不符情况。审计人员可以通过审阅管理费用“明细账”及“银行存款日记账”摘要内容发现线索，“顺藤摸瓜”进一步查阅有关会计凭证。②存货发出有无人为多计成本。企业在存货发出核算时，人为地多计存货发出成本，通过虚转成本的方法达到隐匿存货的目的。审计人员可以审查成本明细账，分析本期与上期销售成本金额，有无重大异常和波动。在此基础上，检查销售成本结转数额的正确性，并检查是否与销售收入配比。③库存产品成本核算不实。这种情况是指按定额成本法计算产品成本，应将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊。企业为了达到减少存货和操纵利润的目的，在成本差异分摊上做不实核算，期末在产品、产成品和本期销售产品之间的分摊比例不合理，在产品和产成品不分摊或少分摊成本差异，导致库存存货账面数减少。审计人员应充分了解企业库存产品成本核算方法，尤其是定额成本与实际成本之间差异的分摊方法，并对分摊比例进行重新计算，以确认分摊比例的真实性和分摊方法的合理性。

3.无形存货隐匿的审计对策

（1）审查有无账外成本。审计人员在审查建造合同时，应关注建造成本构成情况，尤其是一些存在工程分包情况的建造项目。一是严格审查项目完工进度。完工进度是项目收入与成本确认的关键指标，审计人员需要与企业经营管理人员进行充分沟通交流，对于企业提供的项目完工进度情况，应进行详细审查，获取充分适当的审计证据，如合同、发票、产值确认资料、计量结算单、上级审批文件等，确保项目进度真实可靠。二是根据项目完工进度，重新计算项目实际发生成本金额，并与财务账面已确认成本金额进行比较。如果经审计计算得出的实际发生成本金额大于账面已确认金额，则可以推断存在未入账成本，实际成本与账面成本的差额即账外成本。审计人员需要根据实际发生成本，对财务账面成本进行调整，进而调整财务报表中存货项目的列报金额。

（2）审查有无虚假结算。企业通过虚假结算，人为做大工程结算金额，可能导致存货列报金额减少，产生存货隐匿。虚假结算主要有两种情况。一种是企业自己做假，通过财务舞弊手段，凭空虚增账面收入。对于这种情况的审计相对简单，审计人员主要可以查看收入确认依据是否充分、收入计算方式是否正确、收入确认金额是否准确等。虚假结算的另一种情况则相对隐蔽，危害也更大，即企业串通业主单位做假，业主单位提供虚假结算资料，企业据以进行账务处理，形式上各种凭证齐备、确认依据充分、审批流程健全。对于串通虚假结算，审计人员一般可以通过了解工程项目进展情况，以及工程结算方式等加以发现，具体内容包括，查看收入确认有无超进度，本期结算有无异常，本期结算有无期后冲回，工程结算形成的应收账款有无长期挂账，以及企业资金有无异常流入业主单位的资金账户等。