会计准则执行中的问题及建议

□文/娄金月 王佳烁

（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）

［提要］ 近年来，随着经济一体化的快速发展和新兴技术的出现，会计准则逐渐趋于完善。然而，会计准则在执行过程中会出现各种各样的问题，这些问题会对公司的发展产生不利影响，会计准则执行问题逐渐成为学术界关注的重点。本文以康得新公司为例，深度剖析会计准则执行时存在的问题，并提出完善会计准则执行机制的建议。

一、会计准则

会计准则简言之就是对会计人员在从事财务相关工作时的规范和限制，也是一种执行标准。但这种标准并不是一成不变的，它会随着环境的变化而相应地做出调整，以适应时代的发展。最早的会计准则产生于当时爆发经济危机的美国，随着对会计准则质量信息的要求越来越高，会计准则也逐渐完善。我国的会计准则于2001年正式颁布和实施，至2022年，会计准则经历了几次调整和改进，逐渐与国际会计准则趋同。其中，在2006年经历了范围较大的改革和变动，对会计的信息质量、计量、记录和报告方面均做出调整，变动之后的新会计准则与原来的旧会计准则相差较大，新会计准则在实质上更加趋同于国际会计准则。2014年的变动实现了与国际会计准则的全面趋同。虽然会计准则在制定方面已经越来越完善，但是企业在执行会计准则的过程中会遇到各种各样的问题，有的企业甚至钻会计准则的空子进行违法违规操作。为了减少会计准则在执行过程中出现的问题，分析其产生的根源尤为重要。

二、会计准则执行中的问题及原因分析

会计准则执行中的问题原因有很多，一方面是主观为之，例如违法成本过低、准则存在漏洞、准则理论不完善、会计监管不到位、注册会计师审计不独立等；另一方面是非主观因素，如准则制定的主要理论应用与理解存在问题、注册会计师职业判断水平差、操作性差、环境变化与会计规范的差异、公司治理结构不规范等。

（一）违法成本过低。过低的违法成本是会计准则执行出现问题的主要原因之一。有些企业为了虚增收入或者粉饰报表，利用会计准则进行违法违规行为，这些违法违规行为往往涉及金额重大，影响极其恶劣，不仅损害了广大中小股东和投资者的利益，而且造成国家资源的浪费。然而，迄今为止，对这种违法违规行为的罚款数额却较小。证监会对康得新的经济惩罚是“顶格处罚”，金额仅有60万元，相比违规带来的巨大收益，罚款的数额简直不值一提。从成本收益的角度看，成本是远远低于收益的，可见过低的违法成本使得一些公司在会计准则执行的过程中出现问题。

（二）注册会计师审计不独立。注册会计师的职业道德基本原则中明确说明，注册会计师在审计业务的过程中必须严格遵守审计准则的要求，坚持职业操守，抵制利益诱惑，避免与被审计单位人员进行工作之外的过多接触，要始终保持客观、独立的状态，否则不允许承接审计业务。在康得新违法违规案例中，经过证监会后续调查，发现康得新是以虚构客户和供应商，营造资金体外循环的方式提高净利润。然而，针对这些方式，如果注册会计师执行了相应的审计程序，对可能存在关联方交易、经营现金流表现与账面存款不符等疑点进一步获取新的证据，并在审计底稿中予以记录，是很容易发现问题所在的。如果不是存在专业能力欠缺的问题，那么有足够的理由怀疑注册会计师在审计过程中存在独立性缺失的失职行为。

（三）注册会计师未保持应有的职业怀疑态度。注册会计师要时刻保持基本的职业怀疑态度，做到不完全信任以及不对被审计单位过度依赖，才能更好地发现审计风险点。对于不合理的地方，应予以重点关注和警觉，并实施进一步审计程序，以获得足够的审计证据，出具恰当合理的审计报告。一方面对于事务所连续审计的公司，事务所的注册会计师要尤为注意。有些事务所自以为对被审计单位十分了解，但实际上项目组接触新年度审计项目的时间有限，无法深入地了解和调查被审计单位。而且审计人员从几年前就开始审计同一公司，审计人员更多的是直接复制粘贴以前年度事务所提供的审计报告的附注，并下载企业审计年度内的账套上财务数据和底稿，只是简单地核对数据的勾稽关系。通常不正确的数据一编就是一整套，只看总数是看不出问题的。瑞华会计师事务所与康得新长期保持连续审计合作关系，存在着过度信任康得新的问题。从年报财务数据的逻辑不合理可以看出，瑞华的注册会计师在审计中缺乏应有的职业怀疑态度。另一方面康得新的财务数据和它的商业逻辑也不匹配。近些年，康得新的贷款额度都很大，在账户上显示有大额银行存款的基础上，竟然依旧大额举债。举债的融资成本对于像康得新这样的民营企业来说是很高的，融来的资金对公司来说也是十分珍贵的。公司通常会在有意向投资项目之后才去考虑对应匹配的融资，在还没有任何投资方向的时候就想方设法融来不少资金，让资金存在银行里，为银行贡献利息，这绝对不是民营企业的商业逻辑。除此之外，康得新业绩突飞猛进，每年有很高的营业额。然而，公司虽然每年都有很多的现金流，但却没有将赚到的资金去偿还债务以维持资产负债水平，而是依旧不断地进行融资。这种情况是不符合商业逻辑的。

（四）公司内部股权结构不合理，内部控制失效

1、股权结构不合理。股权结构的合理性是公司值得关注的问题。合理的股权结构，不仅可以使公司的经营得到保障，也可以保障广大中小股东的利益。一股独大的股权结构往往会使公司内部出现混乱和独裁的现象。从持股比例来看，康得新董事长钟玉的持股比例虽然只是小部分，但是大于第二大股东至第五大股东的股份之和，成为康得新的实际控股股东。除此之外，董事长股权占比很大，身份的特殊加上持股的比例，为其利用相关信息进行财务违法违规提供了便利。

2、公司治理结构存在缺陷，内部监管严重失责。公司治理结构的缺陷是实施违法违规的机会之一。康得新在董事会下设内部审计部门和风险控制委员会，但在实际管理中，内部监管部门名存实亡，以全资子公司质押担保为例，该决议既没有通过股东大会决议，也没有经过监事会同意。同时，公司虽设有独立董事制度，内部也有独立董事人员，但在公司年报显示独立董事均参加公司的相关会议，并且有足够的专业胜任能力的情况下，却依旧出现股权结构不合理等问题。面对这些问题，独立董事竟然没提出质疑。可想而知，公司的独立董事制度没有起到作用，公司的独立董事严重失职。公司治理结构的缺陷以及内部监管的失职都会导致会计准则执行过程出现问题，这种问题需要完善公司内部控制制度，改善公司的治理结构，使不同层级和不同职位的人员相互制约、共同进步，为公司发展提供有力的支持。

（五）会计准则存在漏洞

1、利用应收账款违法。一般来讲，利用应收账款进行违法的最终目的是虚构收入，收入的增多可以增加公司的净利润，在投资者看来，盈利的公司往往是投资的首选。在应收账款中，坏账准备计提工作非常重要，坏账准备的比例会影响应收账款的账面价值。尽管新会计标准的范围已经扩大，但对具体的金额却没有严格的限制。此外，坏账准备是需要做出会计估计的，更难加以限制。有些公司虚构应收账款、虚增营业收入，以实现利润的增加，从而给外界展示一种良好的盈利状态，但是通过详细的分析和审计，这种问题是可以被发现的。

2、利用关联方交易违法。在会计准则中，公司可以与关联方进行交易，但是必须在财务报告中进行详细的披露，包括关联方的名称、企业与关联方关系的性质以及双方进行交易的类型和要素等。准则规定的是公司应该进行详细的披露和描述，但由于信息不对称，公司能够通过隐瞒与关联方的交易进行财务上的违法行为。康得新通过虚构关联方交易等虚增利润119亿元。关联方的交易是公司经营过程中不可避免的，这并不是一种错误的交易，只是由于和公司的特殊关系需要格外关注和披露。未来随着环境的变化，将不断完善会计准则对关联方交易的相关规定。

三、会计准则执行机制完善建议

（一）健全公司内部执行机制。通过改善公司股权结构可以实现公司相对控股模式，提高董事会的独立性，发挥监事会的监督功能，加强风险监控机制功能，减少会计准则执行过程中出现的问题。

1、完善公司治理结构。公司治理结构关系到整个公司的发展。有效的公司治理结构可以提高企业的商誉，改善公司的所有者和经营者之间的关系，使公司可以长远地发展。康得新公司治理中存在严重问题，股权结构的不合理性以及治理结构的缺陷为财务造假和舞弊提供了可乘之机。公司治理结构框架，不仅包括董事会、管理层，还包括股东等利益相关者。治理结构中各层级人员的数量占比也是不容忽视的因素，因为某一层级占比过大容易使公司陷入财务困境。完善公司治理结构不仅要完善公司治理结构框架，而且要明确框架内每一层级的职权和职责，做到职责分离、互相监督。

2、建立健全企业内部控制制度和信息披露制度。公司的内部控制制度是保障公司合法合规运营的基础，无效的内部控制制度将使公司成为一盘散沙，违规事件会层出不穷。内部控制制度约束的不仅仅是公司的经营流程，还有公司内人员的行为，有效的制度可以把违规的动机扼杀在摇篮中，把不规范的行为展现出来。可见，内部控制制度和信息披露制度尤为重要。

（二）加强公司外部监管机制。公司外部监管机制包括加强机构监督、加强注册会计师审计的独立性、完善媒体监督。通过完善相关法律法规，提高欺诈成本和处罚力度。证监会现有的处罚措施仅限于行政处罚，不涉及民事赔偿，力度不大，为企业财务造假创造了温床。因此，应建立科学完善的法律法规，追究审计失误的主要责任人，并进行民事赔偿；完善民事救济机制，放宽民事诉讼限制条件。此外，通过注册会计师信用等级的下限，增加信用等级制度的影响。如果注册会计师因屡次审计失败而受到惩罚，信用等级低于可接受的范围，监管机构就可吊销其审计执业许可证，财政部和中注协也应撤销其会计资格。

1、加强外部监管。外部机构的有效监管可以在一定程度上减少违规事件的发生。外部监管机构可以有针对性地改进系统设计，提高可控性。有时公司可能利用其膨胀的利润进行财务欺诈，这样各种欺诈活动发生在不同的行业，具有不同的特点。因此，监管机构应有针对性地改进不同部门的审计工作，使其与公司目前的财务特点更加相关、更具操作性。此外，即使在证监会宣布对IPO和上市公司的财务欺诈进行重罚后，仍有约80%的注册资产评估师对有财务欺诈行为的公司出具无保留的审计意见。其中一个主要原因是，出具审计报告有权将其审计范围扩大到可以协助上市公司开展财务工作违规的一定范围内。因此，监管机构应授权公共会计师在国外进行审计，使公共会计师可以在一定程度上审计客户和被审计公司的子公司。

2、完善媒体监督。媒体作为舆论平台，可以对上市公司披露的财务数据进行监督，也可以对上市企业的管理进行科学有效的监督。比如，权威媒体可以采取信息披露的方式，缓解存在于股东与上市企业之间的各种信息不对称的核心问题。实践表明，媒体已经成为资本市场的有力监管工具。例如，在康得新财务丑闻发生前的几年里，媒体和内部人士对该公司的财务资料和相关交易提出了质疑，但由于证监会一直在报告有关该公司的有利信息，这些质疑一直没有得到解答。完善媒体监督，利用媒体监督这一方式将个别公司的违法行为公诸于众、当场惩戒，使故意污损的行为得到有效的遏制，进而保护广大中小投资者的利益。