基于作业成本法的制造企业成本管理研究

文/吴远朋（上海中器环保科技有限公司）

改革开放以来，我国经济发展速度不断提升，制造业作为国民经济体系中重要的产业，为经济发展作出了巨大贡献。不过随着社会经济的快速发展，制造企业面临的行业竞争逐渐增加，成本管理显得更加重要。传统的成本计算方式，更加侧重于人工成本、直接材料成本，但传统成本管理方法往往侧重于生产阶段的成本控制，难以实现全过程成本管控，成本评估、分析等都不到位，无法为企业经营管理者开展成本管理提供有效依据。而作业成本法作为新型成本管理方法，其以作业为单位，分析、控制更加精准，能够帮助企业实现成本精细化管理。加强作业成本法在制造企业成本管理中应用的研究具有十分现实的意义。

一、作业成本法与传统成本法的区别和优势

（一）作业成本法与传统成本法的区别对比

作业成本法与传统成本法之间区别体现在：第一，间接费用方面的差别。对于制造企业来说，采用传统成本法进行成本计算，间接费用只包括与生产产品直接、间接相关的费用；而作业成本法下制造产品成本是将所有对企业价值有益的合理费用都纳入到生产成本中；第二，在信息准确性方面。传统成本法模式下，通过平均线性方式将制造费用分配到各产品当中，对于产品在实际生产中消耗问题、费用配比问题不够重视，导致成本信息“绝对不准确”。而作业成本法以成本来源入手进行费用分配，根据成本动因提升成本的可归属性，降低人为因素的干扰，有效提升成本信息的准确性。第三，在生产管理与质量管理方面，传统成本法采用由前向后推的生产系统，在成本质量管理中更加侧重半成品与成品检测上；而作业成本法讲究生产系统适时性，企业各生产流程相互衔接，能够明显提升工作效率，能够降低企业由于存货而增加的成本。第四，在分配基准方面，传统成本法主要以财务变量为基准，如人工工时等，但对于非财务变量较为忽视，不利于企业经营管理改善；而作业成本法采用多元化的分配方式，除了机械、人工工时等财务变量外，同时对于非财务变量，如工艺变更指令、运输距离等更加重视。通过多元化分配基准，保证成本信息准确性。第五，在适用条件方面。传统成本法主要适用于劳动密集型企业，以直接人工成本为主，产品结构单一。但随着社会发展，制造企业中产品种类增多，间接费用占比逐渐增加，传统成本法不再适用，无法提供准确的成本信息，而作业成本法能够适用于现代化制造企业。

（二）作业成本法的应用优势

作业成本法在制造企业成本管理工作中应用优势体现在：第一，能够保证成本信息的准确性。作业成本法在制造企业中运用，能够消除误导性传统成本信息干扰，为企业决策提供科学的依据。作业成本法可以有效拓展成本比单个产品比例，可以利用多个成本动因进行间接费用分配，完善了分配成本与依据的关联性，确保成本信息的准确。第二，能够有效改进企业成本控制措施。通过成本动因对企业成本控制进行调整，优化企业生产流程、产品设计等，消除了非增值作业，避免了浪费，有利于成本有效降低；第三，制造企业通过作业成本法可以得到全面、真实的信息，可以帮助企业开展价值链分析，为企业重要战略决策提供依据。

二、作业成本法在制造企业中的应用

（一）作业成本法的应用流程

1.识别主要作业

制造企业在成本核算前，需做好作业划分工作。具体实施流程如下：第一，对企业生产流程进行调研。企业财务部门应该与各业务部门进行良好沟通，能够全面掌握产品生产制造的信息，并将这些信息作为流程梳理的有效依据；第二，有效识别作业环节。企业在全面梳理业务、财务等流程后，精简和优化生产流程，确定各环节作业，依据是否是主要生产环节分为主要作业和辅助作业，比如采购、加工等都属于主要作业；而生产管理、仓储管理、后勤保障等作为辅助作业；第三，进行作业中心划分。根据作业环节性质不同，整合同质环节，在企业中划分机械加工中心、产品研发中心、试验中心、物资采购中心等。

2.确定成本动因

根据上一步划定的作业中心，对各作业中心成本动因进行分析。第一，资源动因分析。根据企业生产运营过程中各资源消耗情况，建立资源库，利用资源库记录资源消耗情况，并找出资源库资源动因。一般来说，元器件数量、原材料质量等都是材料资源库动因；而厂房数量、厂房面积、设备数量等是设备资源库的动因；用水数量、用电数量、燃油数量等是动力资源库动因；第二，选择关键动因。基于各作业资源的实际消耗与预期的对比分析，找到异常环节，详细分析，得到影响该作业的关键成本因素。例如，机械加工中心以钣金、铸造、装配作为主要作业环节，而加工次数、机器工时以及人工工时分别为这三个作业环节的动因。

3.建立作业成本库

应用作业成本法首先需要制造企业建立作业成本库，以此为基础计算成本分配率，为企业成本核算奠定基础。第一，针对间接费用，制造企业应在作业成本中心对期间费用、制造费用进行分配，相关费用以制造费用分配标准为资源动因；在企业生产制造各环节中，都会产生管理费用，可以将管理费用在各作业中心分配；第二，对作业动因量进行分析。各个作业中心确定动因量，能够为作业成本计量奠定基础。例如，制造企业机械加工中心，应该对生产机械总工时（全年）进行确定；仓储保管中心动因量为总工时数量；第三，对成本分配率进行计算。以分摊间接费用为基础构建作业成本库，按照作业动机方式分配到产品中，并对成本分配率进行计算。

4.计算产品成本

基于作业成本法进行产品成本计算时，应对不同产品分别进行单独的成本核算。例如，在计算产品A的成本过程中，应该对产品A各作业中心动因量加以明确，包括机械加工中心总工时、客户中心产品A的总订单数量、物资采购中心产品A订单数、科研中心工时数等，对相关成本分配率加以确定，依据该分配率对各作业中心间接费用进行分配，从而可以得到产品A的间接费用，和直接费用加总就可以算出该产品的总成本，也是该产品的完全成本。

（二）作业成本法在制造企业中的具体应用

1.梳理再造业务流程

对制造企业作业流程进行优化是进行成本管控的重要措施，在此过程中可以借助于作业成本法，实现对各生产环节的有效管理，将不具有增值价值的环节剔除出作业流程中，避免资源浪费，从而有效降低制造企业整体成本。当然，一些不具有增值价值的环节作为机械企业生产运营必要环节，必须给予保留，但需要对该作业环节进行持续优化，控制该环节资源消耗。例如，在原材料检验作业环节中，并不会产生增值价值，但通过该作业环节能够切实保障产品质量，必须保留。利用作业成本法梳理企业的业务流程中，应该对这类不增值作业流程进行详细分析。针对原材料检验作业环节，可以通过抽检模式，减少该作业环节的成本；而仓储保管作业在优化过程中，应该严格按照合同管理规定，强化对产品生产进度的管理，利用先进的信息化系统，提升仓储物流效率，避免在仓储过程中出现过多的损耗，起到控制仓储作业环节成本费用的效果。

2.加强成本费用支出控制

节本增效是制造企业成本管理重要目标，为了实现这一目标，制造企业可以利用作业成本法控制各生产环节的成本，按照作业法将每一环节成本费用进行细化、分解，以作业为单元进行精细化管理。具体来说，在机械加工中心，材料费、水电费、机械维修费等占比相对较高，通过对这些成本支出关键影响因素的分析，了解导致成本偏高的原因，比如可能是由于企业机械设备老化，效率低，导致单位成本较高。或是机械化管理建设不足，人工效率低下，增加人力成本、管理成本等。为了实现机械成本中心成本控制，应该有效加强对机械设备的更新、维修，同时加大信息化建设投入，建设机械化车间。制造企业可以对生产管理过程进行有效梳理，将存在交叉、类似的职能部门进行合并，对企业人力资源配置模式进行优化，通过有效激励手段提高员工工作积极性，保证工作效率，以便于能够对该作业中心成本支出加以控制。

3.为产品定价提供依据

传统核算模式下，由于核算因素不足等因素可能会导致产品成本被低估，制造企业可以利用作业成本法保证产品成本价格确定的准确性、科学性。在制造企业产品生产中，涉及多个环节，且不同产品生产工艺也越来越复杂，还包括了较多技术含量较高的产品部门，产品的定价、销售计划等都会影响产品最终受益，关系到企业能否形成核心竞争力，提升发展的可持续性。因此，利用作业成本法对产品生产各环节成本进行精准计算，结合产品的市场盈利能力，设定科学的利润目标，最终形成一个相对合理的产品销售价格，为产品走向市场奠定基础。

4.合理分析产品盈利能力

产品盈利分析是制造企业成本管理重要的内容，该环节也可以利用作业成本法，为制造企业生产计划、营销方案制定提供有效数据。具体来说，在产品成本核算中利用作业成本法，以便于能够对各型号产品成本进行有效掌控，准确估算各产品预期销售收入，合理计算利润率，从中选择出利润增速快、给企业带来更多贡献的产品，制定适宜的销售策略，扩大产品在市场中的占有率，为提高企业整体盈利水平提供保障。

三、作业成本法应用保障措施

（一）加强对作业成本法的学习

对于制造企业来说，生产制造是企业的核心部门，也是企业运营的重点环节。在企业成本管理过程中，应该加强对作业成本法的推广与使用，为企业财务成本核算提供科学依据，提高企业成本管理的质量。当然，为了发挥作业成本法在企业成本管理中的作用，要求全体成员能够共同参与其中，树立成本管理意识，除了前期产品的成本核算工作外，在成本信息采集、产品生产环节改良、成本管控措施制定等环节，都应该群策群力，发挥广大员工的聪明才智。制造企业产品成本重新调配，不仅关系到员工个人业绩、部门生产业绩，对于整个企业生产经营效益亦具有重要影响。推广作业成本法过程中可能会遇到一些阻力，一些员工不理解甚至会出现抵制情绪，企业领导层对成本管理不重视是导致这类问题的重要原因。因此，必须加强对成本管理的重视，加强对相关人员的培训，提升财务会计人员对作业成本法的了解，通过有效宣传增强员工的认识，让其能够接纳并支持作业成本法，为作业成本法在企业中的推广和使用做好铺垫。

（二）积极推进业务与财务融合

在经济发展中，制造企业的规模不断扩大，业务范围也持续增加，在企业中设置了财务部门、业务部门，但在决策上两者属于独立的部门，财务部门与业务部门之间的沟通较少，存在业财分离的情况，以至于企业财务部门在工作中未能全面掌握企业的业务信息，而业务部门也不能根据财务数据进行业务调整，业财分离必然会影响企业整体决策科学性，给企业发展带来消极影响。为了能够全面推行作业成本法，发挥作业成本法在制造企业成本管控中的优势，应该强化业财融合，财务部门工作必须加强与各个业务部门的沟通，保证双方都能获得对自身发展有益的数据信息，促进财务部门与业务部门之间的协作，能够促进企业各项资源配置优化，还能够推动企业成本精细化管理。树立全员参与意识，发挥财务部门带头作用，制造企业财务部门应该充分挖掘相关数据信息，将其与业务部门数据结合起来，通过培养、引导等方式，帮助企业全体员工树立成本意识，以财务部门公布的数据为成本动因，各部门需要对自身成本结构、资源动因等加以分析，并结合企业战略规划目标，确定科学的成本投资方向，不仅能够降低产品生产成本，还能够控制财务风险。

（三）优化成本核算具体形式

相对于传统成本计算模式，作业成本法是一种新型成本核算办法，对于很多制造企业来说都是全新的尝试。而作业成本法并非一蹴而就的，应该建立一个长效运行机制，实施中需要消耗大量时间，要求企业根据作业成本法实施流程，设计具体的工作步骤，将作业成本法渗透到企业各环节当中，发挥作业成本法最大效用。通过作业成本法缩减企业生产运营中的非增值作业环节，提升整体作业效率，为企业经济效益提升奠定基础。此外，传统成本核算方式操作简单，这也是很多企业更愿意使用传统成本法的原因；而作业成本法操作难度大，对财务人员要求高，在新会计准则实施后，加上市场环境的不断变化，要求企业能够针对企业发展实际情况，对作业成本系统进行及时更新，对相关信息化系统进行定期维护，构建更加完善的作业成本操作机制。具体实施过程中，第一，制造企业需要根据自身情况，对企业内部监管体系进行进一步完善，设立专门的监督管理部门，对作业成本法落实进度进行监督，确保作业成本法能够在实际作业中发挥作用；第二，深度剖析生产环节，对没有增值价值的成本环节进行剔除或优化，通过这种方式降低内部资源消耗，降低成本；第三，积极总结经验，学习先进理论知识，构建符合企业自身的成本体系，为企业可持续发展奠定坚实的基础。

四、结语

通过上述分析可知，成本管理是制造企业管理重要内容，对企业核心竞争力具有直接影响。成本核算作为成本管理重要环节，传统的成本核算方式简单，但不适用于现代化制造企业。而作业成本法不仅能够提升成本信息数据的准确性，同时还能够优化企业成本结构，提高企业盈利水平。具体实施过程中，应该加强对作业成本法的学习与推广，积极推进业财融合，对企业成本核算进行逐步完善，建立符合企业发展的作业成本计算体系，切实提升企业的经济效益。