会计师事务所国际化发展研究：文献综述

蒋峻松 乔智 刘惟瑶 赖雨恬

【摘 要】 随着我国加快构建开放型经济新体制以及推动共建“一带一路”高质量发展，对会计师事务所及时跟进和满足服务需要、实现国际化发展提出了更高的要求。文章通过对会计师事务所国际化发展现有研究文献的梳理，运用归纳整理法分别就会计师事务所国际化发展动因、影响因素、路径、影响、意义、挑战、机遇及对策进行综述，并结合现有研究的重点和难点提出进一步思考，认为未来应深化相关理论与实务问题的研究、拓展实证研究的思路和视野、丰富外部环境因素的研究角度，以期为完善我国会计师事务所国际化发展相关理论研究和实践提供借鉴。

【关键词】 会计师事务所； 国际化发展； 文献综述； 研究展望

【中图分类号】 F239；F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）03-0125-06

一、引言

我国会计师事务所基于信息鉴证职能，肩负着保障国家信息安全、服务国家经济建设的责任。但相比“国际四大”会计师事务所，本土会计师事务所在会计服务市场中的竞争力相对较弱，国际化发展步伐缓慢。为此，早在2007年国务院九部委就联合发布了《关于支持事务所扩大服务出口的若干意见》，提出鼓励会计师事务所“走出去”的政策。《服务业创新发展大纲（2017—2025年）》和《“十四五”服务贸易发展规划》强调在新发展阶段要推动专业服务贸易高质量发展，支持会计、咨询等知识密集型专业服务“走出去”，拓展国际市场。2021年8月，国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》明确指出要以全面提升注册会计师行业服务国家建设能力为目标，培育一批国内领先、国际上有影响力的会计师事务所，助力更多自主品牌会计师事务所走向世界，加快会计师事务所“走出去”的国际化发展步伐。2021年11月，财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》指出在双循环背景下要依托国家“一带一路”合作倡议，深化会计领域国际交流合作和会计服务市场双向开放，推动会计人才向高素质、专业化、复合型、国际化方向发展，通过丰富服务产品供给更好地服务经贸往来和资金流动。2022年10月，党的二十大报告提出要继续扩大服务业高水平对外开放，推动共建“一带一路”高质量发展，加快建设贸易强国，构建新发展格局。可见，加快推进会计师事务所国际化发展已成为新时期我国全面深化改革的重要战略举措之一。会计师事务所国际化是指事务所在全球范围内提供鉴证服务和其他相关服务，参与国际市场竞争的过程，既包括为本土“走出去”企业提供国际化服务，也包括开发国际市场，拓展海外客户（韩晓梅等，2009）。在“一带一路”倡议下越来越多的中国企业走进沿线国家，为我国会计师事务所跟进中国企业“走出去”拓展海外会计服务市场、推进国际化发展提供了契机。同时，会计师事务所“走出去”也契合双循环新发展格局下促进我国服务贸易提质扩容的新发展要求。

二、会计师事务所国际化发展的动因、影响因素和路径

（一）会计师事务所国际化发展的动因和影响因素

关于会计师事务所国际化发展的动因，现有研究主要围绕“客户需求驱动”“市场竞争驱动”和“国家政策驱动”展开。大部分学者认为会计师事务所国际化主要是源于客户的业务向国际市场扩张。韩晓梅等（2009）研究发现，在国际化发展早期阶段，“国际四大”会计师事务所主要受客戶国际化的需求拉动，说明维护现有客户关系是使事务所被动选择国际化发展战略的动因，而市场同质化竞争带来的压力和“国际四大”会计师事务所对市场生存空间的挤压则是促使“非国际四大”会计师事务所被动选择国际化发展的动因。在国际化发展后期阶段，对外投资规模扩大带动了会计服务需求的快速增长，贸易的频繁化和业务的复杂化促使会计师事务所主动进行全方位、多元化、高质量的服务国际化转型，以满足国际业务对服务质量提升的需要并积极融入到国际会计服务体系中去（郝莉莉等，2017），主动拓展海外潜在市场，提升自身的品牌影响力。另外，李长爱等（2016）认为政府和注册会计师协会出于对国家经济信息安全的维护，以及在国际贸易中实现我国会计国际影响力的提升和国际话语权输出的目的，也会通过政策手段支持并推动我国会计师事务所“走出去”。

大多数学者从外部和内部两个方面分析了影响会计师事务所国际化发展的因素。Robert et al.[ 1 ]认为收入增长潜力、客户需求，以及有利的政治、法律、文化等环境条件是决定会计师事务所实现国际化战略的重要因素。黄益雄等（2016）基于企业资源理论，通过对利安达和信永中和两家会计师事务所国际化发展的案例分析，认为会计师事务所国际化发展主要受与国际会计公司网络、客户、政府及协会的关系资源优势和管理者国际化战略认知能力及国际市场声誉三方面因素的驱动。胡波（2010）在借鉴制造业国际化相关理论的基础上，兼顾会计师事务所行业的特殊性，将会计师事务所国际化发展的影响因素归纳为产业特质、所有权优势、市场机会和心理距离四个维度，认为会计师事务所选择何种路径“走出去”取决于所有权优势、市场机会以及对人力和质量控制风险要求的大小；当会计师事务所行业专长、国际经验和所有权优势越强，以及市场机会越大、质量控制要求越高时，越倾向于选择直接设立全资分支机构的高控制路径，而品牌和专业知识不具备与“国际四大”竞争优势的中小型会计师事务所则会选择通过加入国际会计公司网络的路径降低与其他国家在制度、文化和经济等方面差异带来的“心理距离”。另外，会计师事务所规模、人力资源、技术条件、运营效率和治理水平都是影响国际化发展的内在因素（石党英，2015）。由于会计师事务所这类专业服务企业具备天然的“人合”特性[ 2 ]，其组织形式和治理结构的选择都会通过影响人力专用资源的产权安排形成相应的治理和激励机制，进而影响资源配置效率，因此，会计师事务所的组织形式和治理结构也是影响其国际化发展的重要因素。

（二）会计师事务所国际化发展的路径

秦荣生（2003）建设性地提出我国会计师事务所应该采取“国际双向渗透”的发展策略，此观点对我国后续相关理论研究和实务工作的开展具有指导意义。现有研究关于会计师事务所国际化发展的路径可以归纳为机构国际化与业务国际化两种。

1.机构国际化

“机构国际化”路径是指会计师事务所以网络组织构建为渠道，通过自建或加入国际会计网络联盟、注册成为国际会计师行业协会会员、与国际会计公司合并，或是成为国际会计师事务所成员所的方式实现国际化发展[ 3 ]。国际会计网络联盟或协会形式的网络聚合组织可以为会员以标准化方式提供专业知识资源，通过举办联合会议对专业人员展开技术培训，帮助会员处理人员配备和地域限制问题，协助会员定期进行内部质量保证审查以及在品牌宣传中提供联盟或协会的增信标识，使会员逐步建立国际声誉和品牌形象，进而提升国外客户群的信任度和黏度[ 4 ]。相比于通过自建国际会计网络联盟并在境外设立分支机构或紧密型成员机构类高控制路径，选择通过加入国际会计网络联盟、注册成为国际会计师行业协会会员、与国际会计公司合并，或是成为国际会计师事务所的成员所，显然是付出代价更小、面临阻碍更少的国际化发展路径，比较适合中小型本土会计师事务所。但对于想要实现民族品牌国际化的本土会计师事务所来说，该路径在主动权、话语权及影响力构建等方面具有一定的局限性，且在实践中由于存在組织松散、沟通缺乏、标准各异等问题，会员获得的资源和帮助往往有限。因此，通过自建国际会计网络联盟并在境外设立分支机构或紧密型成员机构的路径对于大型本土会计师事务所来说是最具影响力和潜在价值的路径，有助于实现民族品牌的国际化发展，但选择此路径需要克服诸多困难和挑战。

2.业务国际化

“业务国际化”路径主要基于国际化阶段理论和天生国际化理论进行讨论。国际化阶段理论认为企业国际化发展是一个需要不断积累经验和资源，克服国际市场带来的各种挑战，由国内市场向国外市场渐进性拓展和成熟的缓慢过程；天生国际化理论则认为企业国际化发展是一个企业充分利用现有异质性资源优势并寻求迅速实现国际化的过程机会，市场、制度等外部环境因素和企业由于社会嵌入生成的关系网络以及通过经验积累形成的知识技术等内部资源，都将决定企业形成国际竞争优势的进程（杨嬛等，2016）。业务国际化的具体路径包括两种方式：第一，会计师事务所以客户需求跟随为导向，通过加强跨国审计专业胜任能力以及积极拓展国际税务咨询、外汇管制和汇率管理咨询、跨国并购交易架构设计咨询等非审计业务，重视知识创新及业务研发，更好地满足现有或潜在客户开展国际业务对创新服务的多元化需求[ 5 ]，从而维护客户关系的稳定性；第二，会计师事务所以目标市场规则为标杆，在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）等东道国相关机构进行注册和审查[ 6 ]，从而获得东道国市场的公司审计业务资格，而后根据东道国制度文化、竞争环境和客户需求不断调整，以适应性方式实现国际化发展，并采用“本土化”战略消除地理文化边界对国际化发展的阻碍，最终实现“走出去”。可见，对于会计师事务所实现“业务国际化”来说，天生国际化优势固然能够提供机遇，但更重要的还在于内部国际化竞争力培育的过程，因此充分利用现有内外部资源优势不断提升内向国际化水平，才能“双轮”驱动，助力国际化发展。

总之，无论会计师事务所选择以上何种路径实现国际化发展，在这个过程中提升内向国际化竞争力才是核心。因此，需要会计师事务所通过合并方式实现规模化扩张，进而推动总分所的人事、财务、业务、技术、标准、信息等方面实现一体化协同管理[ 7 ]，充分调动和整合资源，不断强化内部治理和质量控制，提升管理能效和品牌形象，从而实现内涵式“做大、做强、做优”发展，助力国际化；需要不断积累行业专长，当会计师事务所的审计师拥有跨国审计的专业知识和为特定国家或地区客户进行审计的经验时，其审计质量会更好[ 8 ]，也更容易应对国际化业务承接所带来的挑战；需要注重国际化人才培养，充分利用已有关系网络和内部资源优势，在国际业务实践中积累行业专长经验，通过国际人才培养和引入加强队伍建设，定期开展知识培训和经验分享交流等内部学习活动，提高服务人员专业胜任能力，以知识市场内部化的形式实现整体国际化竞争力提升。

三、会计师事务所国际化发展的影响和意义

（一）会计师事务所国际化发展的影响

关于会计师事务所国际化发展带来的影响，现有研究主要围绕品牌声誉效应、学习效应、技术溢出效应和监管效应，对审计质量和审计收费两个方面展开讨论。大部分学者认为会计师事务所国际化发展会显著提升审计质量。彭雯等[ 9 ]以我国会计师事务所在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）注册为视角，研究发现会计师事务所国际化发展主要是通过声誉成本渠道和学习效应渠道提升审计独立性和专业水平，国际化发展会促使事物所加大审计资源投入并吸纳更多高水平审计师，进而对审计质量和审计定价产生显著正向影响，最终使会计信息的可比性提高。上述研究表明会计师事务所实现国际化发展后其声誉维护成本随之提高，根据“深口袋”理论[ 10 ]，基于对审计失败所引发的诉讼风险和声誉受损的考量会对审计师行为产生影响，使审计师在执业过程中更加谨慎，会充分发挥职业判断并加大审计资源的投入力度，进而提升审计质量。会计师事务所国际化发展的过程也是一个通过行业专长积累获得差异化竞争优势的过程，会显著提升审计定价和收费。主要是通过国际品牌效应渠道使议价能力和定价决策权提高，加之业务和区位的双重复杂性，使会计师事务所需要加大审计资源和审计努力的投入，而审计收费提高的动机主要是出于对声誉成本和学习成本等审计投入的补偿[ 11 ]。

此外，会计师事务所通过加盟实现国际化发展可以获得网络资源支持并充分发挥学习机制作用，从执业标准、准则理解、人员结构、组织管理、专业技术等全方面整合和提升[ 12 ]。但郑建明等[ 13 ]实证研究发现会计师事务所通过加盟实现国际化发展后的第三年才可以发挥技术溢出效应，显著提升审计质量，说明技术学习转化达到饱和状态具有一定的时滞性。王咏梅等（2012）研究发现会计师事务所采用加盟国际化战略后审计质量得到改善，主要表现为降低了财务报告中可操控性的异常应计利润等项目金额。Bills et al.[ 14 ]认为会计师事务所通过加盟协会、联盟等网络组织使审计质量提高主要是受到美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的强制性检查和监管，通过监督渠道效应发挥使得错报减少。总之，多数学者认为会计师事务所以加盟的方式实现国际化发展可以促使会计信息可比性和可靠性的提高，有助于实现国际财务报告趋同目标[ 15 ]。

（二）会计师事务所国际化发展的意义

首先，会计师事务所提供高质量的国际服务有利于扩大业务渠道，提升品牌知名度和市场占有度，同时提高自身的国际业务服务水平和能力。通过“干中学”实现会计专业服务向高端化转型升级，有助于会计师事务所实现内涵式规模发展并充分参与到国际会计实务工作中，增强我国会计文化影响力和价值观自信[ 16 ]，促进会计准则国际协调。其次，会计师事务所实现国际化发展后在承接跨国审计业务时能够保证较高水平的审计质量，更有可能发现并报告企业因国际化而机会性转移财富的企图和行为，缓解因国际化的复杂性和不确定性产生的经理人和股东之间的代理问题[ 17 ]，发挥审计提升企业会计信息质量、校正企业内部治理缺陷的“经济警察”功能[ 18 ]，有利于提升资本配置的效率。再次，我国新发展格局下更高水平的对外开放亟需与之相适应、相匹配的高质量服务。我国企业作为参与对外直接投资的重要新兴力量，为推动构建开放型世界经济新体制提供了动力，但是不容忽视的是，诸多企业面临东道国制度环境等差异带来的不确定性风险和“外来者劣势”挑战[ 19 ]。加之自身国际化知识和经验缺乏，存在管理资源约束和经营绩效不佳等问题[ 20 ]。因此，需要国际化程度较高的会计师事务所提供高质量的多元服务帮助我国企业充分获取和吸收国际市场经营管理相关知识及经验，形成全球财经知识体系，规避东道国税收、法律、会计准则等制度及商业环境带来的风险，并协助企业通过构建财务共享中心进行数字化、信息化转型[ 21 ]，从而提升企业管理效能，实现价值创造。最后，会计师事务所“走出去”也符合维护国有资产和经济信息安全的现实需要[ 22 ]。由于审计师在审计过程中需要获取大量被审计单位经济业务的相关数据和资料，而大型国有企业作为“走出去”的中坚力量，大部分涉及国计民生的关键领域，非本土会计师事务所对此类客户审计存在一定的商业信息泄露风险（郝莉莉等，2017）。在此情况下民族品牌的本土国际化会计师事务所基于信息鉴证职能，肩负着保障国家信息安全的责任和服务我国企业高质量海外贸易投资的使命，让这些事务所提供服务更能有效地降低重要经济信息泄露的风险，为我国企业“走出去”保驾护航。

四、会计师事务所国际化发展的挑战、机遇及对策

（一）会计师事务所国际化发展的挑战和机遇

会计师事务所通过实施“走出去”戰略能够实现自身规模化扩张和差异化竞争优势资源积累，但由于涉及跨国审计的业务自身存在复杂性，会加剧审计风险[ 23 ]，加之逆全球化思潮下国际经贸关系的不确定性和地缘政治的不稳定性，以及国家间经济、法律、文化等正式制度和非正式制度方面的差异性，使会计师事务所在国际化业务拓展和运营过程中面临诸多风险与挑战，势必会对业务水平、执业能力、组织管理等方面提出更高的要求。因此，会计师事务所需要考虑这种跨国间正式制度和非正式制度存在的差异，并采取针对性措施。蔡文英（2018）结合内外向国际化联系理论对我国会计师事务所国际化发展现状进行了分析，认为目前国内会计师事务所行业面临着内部治理、业务能力、技术标准、风险管控和团队文化的内向国际化与外向国际化失衡的问题。另外，个别东道国的强制度市场环境使企业为了克服“来源国劣势”的影响，更加偏好选择“国际四大”提供审计服务，从而形成了高集中度的审计市场格局，不利于保持审计市场竞争活力[ 24 ]，说明“国际四大”挤占并垄断了我国本土会计师事务所国际化业务拓展的空间，削弱了本土会计师事务所对买方的议价能力。

但林燕玲等[ 25 ]认为本土中小会计师事务所可以采取差异化战略为实现国际化发展创造条件，针对“走出去”的中小企业开发目标客户市场，提供税务咨询、监管合规等国际化服务。《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）、《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）等符合经济全球化内在要求的区域贸易规则的兴起，使得通过贸易要素双向流动从而对全球价值链和国际经贸规则重塑的进程加快[ 26 ]，加之我国持续推进构建开放型经济新体制和“一带一路”高质量发展，也为我国会计师事务所及时跟进各类企业国际化发展的需要提供高质量的增值服务和信息支持，并通过会计理论、标准和实务的协调形成会计文化共同体[ 27 ]，为最终实现将会计话语权嵌入到国际价值链活动中提供了机遇。

（二）会计师事务所国际化发展的对策建议

会计师事务所通过供给专业性、综合性、增值性的高质量服务产品实现国际化发展，是摆脱行业低端锁定的重要发展路径，然而目前本土会计师事务所内向国际化不足成为阻碍国际化发展的核心问题。面对此现状，安徽省注册会计师协会课题组（2016）基于职业声誉机制，分别从战略与资本运作、管理、标准化、危机应对四个内容的核心竞争力形成及战略规划、渠道建设、扎根行动、增值服务四个内容的核心竞争力运用两个方面，构建了提升本土会计师事务所国际核心竞争力的模块化对策建议体系，认为本土会计师事务所应当根据自身情况选择通过中外合作、合并或者战略联盟的国际化发展战略路径，多措并举实现“走出去”。蒋峻松等[ 28 ]通过对云南省会计师事务所在“一带一路”沿线国家会计服务供给情况的调查分析，从推进国际专业人才培养、加强准则磋商和市场开放合作、深化特殊普通合伙转制政策及重视会计师事务所综合评价四个方面为政府主管部门和注册会计师协会主体提出建议，同时从业务拓展创新、提高品牌声誉和建设服务网络三个方面为会计师事务所提出建议。田高良[ 29 ]针对我国会计师事务所存在的国际化竞争力不足、专业人员素质不高、服务创新能力不强等问题，为政府、行业组织、科研机构、会计师事务所和会计服务人员五个主体提出了建议，认为政府应当在政策引导扶持和区域协调磋商方面为会计师事务所国际化发展创造良好的市场条件和环境；科研机构应把握政策走向，做好相关的学术研究、国际交流和人才培养工作；行业协会和学会组织应做好相应的平台搭建工作，不断完善行业自律规范建设；会计师事务所应从治理机制、管理制度、业务研发、质量控制、人才培养、组织文化、薪酬激励体系等方面进行内向优化提升；专业服务人员应重视自身素养提升。该观点从不同主体出发，对会计师事务所国际化发展提出了相应的对策。可见推动会计服务国际化发展是一个系统性工程，需要多主体合力参与。

五、述评与展望

（一）述评

综上，目前学界主要对会计师事务所国际化发展动因、影响因素、路径、影响、意义、机遇及对策展开了深入研究。其中采用规范性研究方法的居多，主要是运用理论分析对会计师事务所实现国际化发展的动因、路径、意义等进行定性研究，并针对存在的问题提出相关对策建议。部分研究采用案例分析的方法，通过对我国已经实现“走出去”的会计师事务所调研采访，总结出国际化发展的成功经验，为相关研究和实务工作的开展提供了借鉴。也有研究对会计师事务所和企业进行问卷调研，分析了我国“一带一路”倡议下的会计服务供给和需求情况并提出建议。随着相关研究理论的不断完善和实践经验的不断累积，近年来出现少数学者从会计师事务所国际化对审计质量及审计收费影响的视角，采用实证分析的方法进行了研究，这些文献对完善相关研究的内容和理论体系具有重要意义。但是，目前我国鲜有通过实证方法探究会计师事务所内部因素以及东道国外部环境因素对国际化发展影响机制的研究，且现有关于我国会计师事务所国际化对审计质量和审计收费影响的相关实证研究样本选择仅限于开拓了个别发达国家市场的会计师事务所，没有涉及前往包括“一带一路”沿线国家在内的发展中国家开拓市场的会计师事务所，研究视角比较单一。另外，关于会计师事务所服务对企业海外经营和投资绩效影响效果方面的研究较少，说明我国学者还未重视相关问题。就现有研究对我国会计师事务所国际化发展实践形成系统性理论指导和参考借鉴来说，数量和内容远远不够，未来相关研究还有很长的路要走。

（二）展望

首先，需要进一步深化对会计师事务所国际化发展实务问题的研究。由于相关研究与实务之间存在高度的联系紧密性，不仅需要学者在会计准则等方面做好研究解读的基础性工作，积极在国际会计准则协调制定等方面的学术研究和实务交流合作中贡献中国智慧和力量，而且需要积极对接会计师事务所和相关企业，了解国际化发展实务工作中的重点和难点问题，结合理论分析并使用科学适当的方法对获取的数据信息进行处理，及时反馈研究结果，并针对存在的问题提出对策建议。

其次，未来应加强对影响我国会计师事务所国际化发展的内向化因素，国际化发展对审计质量和审计收费等方面的影响机制，以及服务影响我国企业海外經营投资的路径和效果等方面的实证研究。虽然会计师事务所国际化发展相关实证研究的样本收集难度较大，且受区位因素、研究方法等的限制，但是相关研究对助力我国会计师事务所和企业更好地“走出去”具有重要价值及意义，因此是未来值得关注的内容。

最后，应该重视对会计师事务所国际化发展过程中外部环境因素的研究。既有文献在研究会计师事务所国际化发展问题时更多地考虑技术因素，而关于东道国经济、法律、文化、社会等外部环境因素对会计师事务所国际化发展影响的研究较少，且不够深入，但这些因素往往会对会计师事务所国际化发展产生重要影响。因此，以宽广的研究视角将更多涉及跨学科的相关内容纳入到会计师事务所国际化发展外部环境因素的研究范畴，是未来研究应该关注的方向。

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