基于绿色作业成本法在电子行业成本核算的应用研究

赵莉娜 ZHAO Li-na；周丹 ZHOU Dan；朱昊震 ZHU Hao-zhen

（①浙江长征职业技术学院，杭州 310023；②浙江财经大学金融学院，杭州 310018；③浦江博物馆，浦江 322200）

1 绪论

随着“机器取代人”的自动化制造时代来临，现代社会在迅速发展的同时也以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境，当前社会经济领域中所面临的各种生态环境问题，恰恰证明了通过绿色作业成本法实施“绿色革命”，推进经济社会发展绿色化、低碳化是实现中国式现代化发展的关键环节。随着这一系列变化，电子行业产品或劳务的成本结构也发生巨大转变，其显著特征就是固定成本中的折旧费等制造费用比重明显增加，传统核算成本中的直接成本，如人工成本的比重则显著下降，间接成本制造费用的核算是否科学合理，将对产品成本计算的准确性及有效性起决定性的作用。本文研究的禄森电子公司近几年随着科学技术的发展，引入了新机器新设备，间接费用逐年上升，传统成本核算方法已经不能适应目前的成本信息管理要求，成本控制存在诸多问题，导致企业盈利空间不断缩小，迫切的希望有专业的人员设计一套相对合理的成本核算模式，利用先进的成本管理方法优化产品结构，并提供更加准确的成本信息。

绿色作业成本法（Green Activity-Based Costing）是通过确认、计量、记录绿色会计核算成本的方法，同时也是一种将间接绿色成本和辅助生产费用更准确地分配到产品和服务的成本计算方法。与传统成本核算的区别是，利用绿色作业成本核算法，把企业中的间接绿色制造费用被分配到每一项绿色作业中，根据绿色成本动因的不同，设置不同的绿色成本中心，各个绿色成本中心根据消耗作业不同进行比例分配，并将各个绿色成本归集到绿色产品中。通过绿色成本动因分析各个绿色产品成本产生的原因，可以通过绿色作业成本法真实准确的找到，成本差异的产生能准确清晰地展示出来，生产组织过程及作业执行情况也能及时体现，绿色产品总成本和单位成本也能准确及时进行计算，从而快速识别出亏损产品并停止生产，对定价过高的产品也能及时调整价格。这样一来，绿色作业成本法可以帮助企业做出更加有益于企业绿色成本管理。

2 现状分析

2.1 公司简介

浙江禄森电子科技有限公司从事电子OEM/ODM 的高新科技生产企业，经营范围包括电子元器件、电子线路板、集成电路的技术开发等。禄森电子拥有上万平方米的全新现代化厂房，和专业化的工程设计技术，自动化测试及生产加工能力，独立的产成品包装能力，专门提供给客户低成本高质量的产品集成解决方案。为实现对公司内部流程达到细致且有效的控制，使用SAP-ERP 系统把自身责任和效率提高到了一个新的高度。公司目前服务和潜在的客户主要来自于国内。

2.2 禄森电子公司成本核算的现状分析

禄森电子公司一直采用传统的成本核算方法，但随着电子行业科学技术的不断发展，机器不断取代传统人工的操作工作，这使得成本组成结构发生很大的变化。间接制造费用在总成本中所占比重不断上升，如果企业不进行转型升级，将会高估生产产量高，但生产工艺简单的产品成本；同时也会低估生产产量低，但生产工艺复杂的产品成本；这就会导致计算出的产品成本数据不够准确。

该公司目前利用“机器人+”项目，主要采用传感控制技术、机械自动化技术及工序，引进具有行业内领先水平的自动化板测设备进行产品的生产：主要科技含量是电子元器件和传感器，其中电子元器件的产量占公司总产量的45.35%，是公司生产产量最大的产品。因此本文选取电子元器件中的四种型号产品，该四种型号产品分别是电阻器（R）、电容（C）、二级管（D）、三级管（BJT）四种产品来进行成本核算，本文采用禄森电子公司2022年9 月份四种型号产品的相关数据，以更好地分析该公司目前成本核算的现状。

①根据生产部门所提供的四种产品产量相关数据，对其进行产品产量汇总，具体如表1 所示。

表1 产品产量汇总表 单位：面

根据相关生产管理人员提供的四种产品原始数据，直接材料、直接人工、制造费用相关数据如表2 所示。

表2 产品成本汇总表 单位：元

②以实际生产机器工时为标准分配产品制造费用。

禄森电子公司在产品生产过程中发生的直接材料和直接人工归属于直接费用，公司中其它资源的耗费都归属于间接的制造费用。在生产过程中所产生的一些资源耗费，比如：人工费、折旧费、电费、维修费、办公费、低值易耗品费用、运输费等费用，禄森电子公司先归集到间接制造费用中，然后按照一定的标准进行分配。制造费用以生产工时为标准进行分配，相关数据明细如表3 所示。

表3 制造费用汇总表

根据制造费用汇总表中的相关数据按以下步骤进行计算：

第一步，先计算出制造费用分配率，为了简化计算减少工作量，禄森电子公司主要以实际生产机器工时为标准进行分配制造费用，其中电阻器生产工时为5500 小时、电容生产工时为3800 小时、二级管生产工时为2700 小时、三级管的生产工时为2000 小时，因此制造费用分配率计算结果为：

制造费用分配率=39441242/（5500+3800+2700+2000）=2817.23（元/小时）

第二步，再计算出电阻器、电容、二级管、三级管四种产品应该分配计入的制造费用金额，通过第一步计算出的制造费用分配率2817.23 元/小时，以及四种产品的实际生产机器工时数进行计算，将分配率和不同产品的实际机器工时相乘计算出来结果，即为不同产品所应分配计入的制造费用数额。具体计算过程如下：

电阻器应分配的制造费用数额=5500×2817.23=15494765（元）

电容应分配的制造费用数额=3800×2817.23=10705474（元）

二级管应分配的制造费用数额=2700×2817.23=7606521（元）

三级管应分配的制造费用数额=2000×2817.23=5634460（元）

禄森电子公司在实际工作中，制造费用的分配一般通过编制制造费用分配表进行，如表4 所示。

表4 制造费用分配表 单位：元

通过表4 可以看出，在四种型号产品中，单位机器工时制造费用分配率均达到了2817.23 元，这是因为禄森电子公司制造费用是以生产机器工时为标准进行分配计算的。

③计算四种产品的单位生产成本。

在企业实际生产过程中，首先，将四种产品的直接材料、人工费用以及制造费用进行汇总求和，计算出的结果即为四种产品的总成本数额。其次，根据总成本除以实际产量，再分别计算出四种产品的单位成本，该步骤主要是根据各个产品的实际产量进行计算，计算结果如表5所示。

表5 各产品的总成本和单位成本汇总表 单位：元

通过表5 可以发现，禄森电子公司四种产品中电容的单位生产成本最高，单位生产成本达到214911.02 元，电阻器的单位生产成本最小，单位生产成本是185879.02，与电容相差29032 元左右。

④对四种产品成本进行综合分析。

上面是对禄森电子公司四种类型的产品在2022年9月份的成本进行的核算，从以上计算结果可以看出：首先，依据企业提供的相关原始数据计算出直接材料、直接人工和制造费用的金额；其次，根据企业提供的四种类型产品生产产量数据，计算得出四种产品单位生产成本金额；然后，将直接材料和直接人工归属于直接费用，制造费用先归集再按照生产机器工时分配计入各个产品的成本中；最后，再计算出四种产品的单位生产成本构成情况，以及计算出料工费占总成本比例的情况。通过综合计算并将其结果进行汇总如表6 所示。

表6 禄森电子公司各产品单位成本构成表

从表6 可知，在禄森电子公司四种型号产品成本组成中，在总成本中所占比重最大的仍然是直接材料成本，4种产品的直接材料所占总成本比重平均在67%左右；目前禄森电子公司采用“机器人+”项目后，从国外引进了一些先进的自动化设备，4 种产品直接人工占总成本比重平均在17%左右，制造费用所占平均比重在15%左右。

通过上述分析发现产生差异的原因，主要在于禄森电子公司所使用的间接制造费用的分配方法，为了核算简便，该公司是采用机器生产工时作为标准，对间接费用的分配标准比较单一，因此使得该四种产品单位机器工时所承担的制造费用全部都是2817.23 元/小时，这样的计算方法就容易造成成本计算不精确，在企业不考虑各产品不同生产工艺对于资源的消耗差异的情况下，所得出的分配结果必然会与实际情况产生差异。了解公司产品生产工艺流程后，发现二级管和三级管的生产工艺比电阻器和电容稍微要复杂些，但从最终的计算分析结果来看，事实并非如此。因此，禄森电子公司沿用现行的传统成本核算方法，对分配间接制造费用来说并不是很契合企业的总体发展。

3 禄森电子成本核算存在的问题

通过对禄森电子成本核算的现状分析发现，公司仍然采用传统的成本计算方法，传统成本计算方法虽然简单便捷，人力资源的耗费方面也相对较少，但是公司科技自动化程度越来越高。在总成本构成比例中，人工成本将会越来越少，相反间接费用的比例会越来越高，如果仍采用传统成本核算方法，那么必然会使计算得出的结果与公司实际发生的成本出现差异。

3.1 成本信息不准确导致决策失误

随着“互联网+”科技的不断发展，我国电子行业发展改革的步伐逐步加快，“机器人+”的项目发展随之也发生很大的变化，因此企业生产过程中的整体情况也会产生很大的影响。近几年来，互联网信息技术已经融入到各个行业领域，计算机技术在各个生产领域也逐步被推广，新技术的发展以及对先进机器生产设备的使用，无疑对传统成本核算方法产生很大的冲击，原来只能由人工来操作机器设备的现象已经逐步被机械化程度所取代。目前禄森电子公司机械化程度越来越高，引进了一系列自动化生产设备，起初人工作业的大部分工作现如今都可以由机器来完成，人工成本逐渐减少，间接制造费用所占的比重逐渐增加，禄森电子公司间接制造费用在产品总成本的构成比例中达到15%左右。

3.2 间接费用分配方法不合理

在企业产品成本的构成比例中，直接费用中的材料成本主要包括：原材料、辅助材料、修理用备件、燃料、低值易耗品等，材料费用的分配按照材料用途及工艺流程，直接将费用计入产品成本中。随着机械化程度的不断提高，公司已经开始使用自动化机械设备，直接人工成本所占比重大大减少，因为直接人工成本是直接计入产品成本，所以对产品成本的影响也不大。制造费用是间接计入成本，包括厂房机器设备等的折旧费用、修理费、办公费等，无法直接判定它所归属的成本计算对象，按照传统的产品产量为标准来分配制造费用，已经不能满足公司目前产品生产经营环境，导致按照传统成本核算方法计算得出的结果会偏离公司的实际情况。

3.3 固定成本分配方法不科学

在传统成本核算法下，禄森电子公司产品成本主要包括直接费用和间接费用，直接费用可以直接计入产品成本对象；而间接费用则不能直接计入产品成本对象，需要按照一定的分配标准计入产品成本。传统的间接成本核算方法，能够体现费用分配与业务量之间的相互关系，但是不能完整体现与各作业之间的相互关系。因此，在经济快速发展背景下，按照生产工时或机器工时这种传统简单的分配标准来分配间接制造费用，必然会使计算得出的成本结果不够准确，不符合企业实际的生产需求，与实际产生差异，从而影响企业成本核算的准确性。

4 作业成本法在禄森电子公司应用的必要性分析

随着新机器的引入，间接费用在公司产品总成本构成中的比例越来越大，间接费用的分配问题也是企业目前最关心的问题。因此，禄森电子公司迫切地需要引入一种更加合理的成本核算方法，即本文研究的绿色作业成本法，该方法能够满足并解决公司目前成本核算的困境，改变现有的核算制度。绿色作业成本法应用的必要性表现在以下几方面：

4.1 提高市场竞争水平的需要

电子设备类的产品在我国每年的需求量很大，近几年的需求数量还在逐步提升，从外部环境看，电子行业之间的竞争还是相当激烈的，企业为了提高利润，就会想办法控制并降低成本，这要求企业要获取更精确的成本信息，才能把控产品成本。禄森电子公司目前面临的主要问题，就是通过降低产品成本从而增加公司利润，如果采用作业成本法，就可以改变成本计算不准确的问题，也可以为企业提供更准确的成本核算信息，提高管理层的经营决策水平。从长远角度看，采用作业成本法有利于改善并提供更准确的成本核算信息。

4.2 改善公司盈利能力的需要

企业生产经营的最终目标就是增加经营利润，提高市场占有率。企业的销售收入和销售成本是影响利润的两大主要因素，企业销售产品是取得销售收入的主要途径，企业产品成本信息的准确性影响销售成本的核算，提高企业利润可以通过降低产品成本，增加收入的方式来达到目的。但是禄森电子目前还是采用传统的成本核算方法，并不能准确提供完整的成本信息资料，也就无法准确计算出产品成本各项组成部分，从而影响了企业的盈利能力，更不利于公司的长期发展。因此，为了提升公司盈利能力，公司采用作业成本法核算成本非常必要。

4.3 优化成本核算方法的需要

大型自动化生产设备的引进，不断提高企业的产品生产效率，但同时也增加了企业的固定资产，伴随着固定资产的增加，固定资产每年计提的折旧费、维修费等各项间接费用也逐年增加。如果公司仍然采用生产工时这种单一的分配标准，那么制造费用的分配结果就会与实际的产品成本有偏差。而实施作业成本法分配间接制造费用，考虑的因素更为全面，更符合公司目前实际情况，弥补传统成本核算不足的缺点。因此，禄森电子公司想要优化成本核算方法，需要采用更符合公司实际情况的作业成本法。

5 结论

基于习近平总书记提出“中国梦”是十八大以来的重要指导思想和重要执政理念，坚定不移推进生态文明建设是“中国梦”的宏大诗篇，建立生态文明，改革生态环境保护管理体制，会促使会计界投入力量对绿色作业成本法进行进一步的研究。本文中的电子行业能够成功转型并升级，可以满足日益增长追求个性化、多样化的消费者需求，从而促使市场良序竞争并可持续的发展，也是我国国民经济发展的技术进步的有力支撑。在电子行业中，成本是约束企业发展不可回避的问题，那么如何通过企业的现代化经营管理模式的变革，实施成本的有效控制，达到降低企业产品成本并能持续化发展，以及提高市场竞争中产品的价格优势，是新时代制造业环境下现代制造企业成本管理必须解决的重点问题。因此，本文基于禄森电子公司生产实践中对成本管理控制体系的学习、调研和观察，综合相关成本管理控制理论的文献研究，在传统的标准成本管理体系的基础上，利用作业成本法探索了制造企业成本管理的创新模式，推进绿色作业成本管理，融入作业成本和标准成本两方的优势，取长补短，使作业成本法更加科学的满足禄森电子成本管理控制的实际需求。