对新会计准则下谨慎性原则的探讨

刘礼贤

摘要：谨慎性原则是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种“适度”态度，一方面充分估计风险和损失，另一方面也反映可靠的未来收入，使会计信息使用者、决策者对当前经济状况的优劣做出合理估计。本文通过对新会计准则下谨慎性原则的探讨，分析了我国谨慎性原则应用存在的问题，并提出了改进意见。

关键词：新会计准则谨慎性原则

一、谨慎性原则的定义。

谨慎性原则亦称稳健性原则，是指在某一会计处理方法有几种方案可供选择时，要选择对净收益和财务状况产生影响程度最小的那一种方案，即要求人们在会计处理上持谨慎态度。充分估计可能的风险和损失，尽量少计和不计可能获取的收益，把风险和损失缩小到最小范围，对经营的不稳定性和风险性的各种因素做出谨慎的反映和处理，以保证企业的稳健经营。

二、我国谨慎性原则在会计应用中存在的问题

1、由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却不稳健。比如计提存货跌价准备使当期利润计算偏低，期末存货价值减少，导致以后销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业(如房地产开发公司)，这不失为操纵利润的手段。由此。企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

2、税法制约了谨慎性原则的应用。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度，导致企业当期账面利润因准备金的提取而减少时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这使谨慎性原则的应用受到了限制。

3、谨慎性原则与其他会计原则相冲突。谨慎性原则强调预计可能的损失而完全不确认利得，将会违背真实性和可靠性原则，与客观性原则相冲突。谨慎性原则体现的是尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会削减企业的正常利润，又与配比原则相冲突。在谨慎性原则下，成本与市价孰低法的应用，又是对历史成本原则的背离。

三、谨慎性原则在新会计准则中的应用

(1)资产的定义、资产减值的处理更加符合谨慎性原则。新准则重新修订了资产的定义，指出资产是指企业过去的交易或事项形成的。由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。按照这一要求，原来制度中规定作为递延资产，特别是一些待处理财产损失以及实际上没有任何价值的存货和老化的设备，如果再不处理，只会虚增资产，不符合谨慎性原则。

新准则规定资产减值包括所有资产的减值，对于减值资产的认定，新准则规定通常以单位资产为基础估计其可收回金额。当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产的可收回金额。除存货等流动资产外，资产减值在以后的会计期间不得转回。这是因为从谨慎性原则的要求考虑，为了避免确认资产重估增值和人为操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。

(2)新会计准则下谨慎性原则在债务重组中的应用。《企业会计准则第12号——债务重组》规定：在债务重组中，采用修改其他债务条件方式的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值之间的差额计人当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。对债务人来说的或有应付金额。对债权人来说是或有应收金额。新会计准则规定债权人不应该确认或有应收金额。采用这样的处理也体现了谨慎性原则。对负债不能低估。对资产不能高估。

(3)收入的确认更加谨慎。新准则规定“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”因此，收入具有以下基本特征：第一、收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的；第二、收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少两者兼而有之，最终将导致企业所有者权益的增加；第三、因所有者投人资本产生的经济利益流入不属于收入。由此可见，《企业会计准则》中规定的收入确认标准更加稳健。

(4)新会计准则下谨慎性原则在借款费用中的应用。新准则规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：第一、符合无形资产的定义；第二、借款费用已经发生；第三、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这项规定严格限制了资本化的条件。能够有效地防止虚增资产，体现了谨慎性原则。新会计准则规定构建或生产的资产符合上述三个条件时开始资本化；当构建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应停止资本化。可见，新会计准则对资本化期间进行严格限制，主要是为了防止企业虚增资产，充分体现了谨慎性原则。

四、谨慎性原则的改进措施

新会计准则中的谨慎性原则的运用对提高我国企业会计信息的真实性、可靠性和相关性等方面发挥了重要作用，但也存在着比较严重的问题。本文认为，应从以下几方面对谨慎性原则进行改进。

(1)新准则谨慎性原则的可操作性有了一定的提高，但还需要进一步增强。以资产可变现净值为例说明如下：资产可变现净值是指在公平交易的情况下将一项资产出售。扣除其达到可销售状态所发生的直接费用后的净额，是资产的公允价值减去处置费用后的净额。新准则规定，资产的公允价值减去处置费用的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。如果不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。如果不存在销售协议，资产市场也不活跃，资产的市场价格不好确定，资产预计未来现金流量的现值的确定就更加困难。这都难以使谨慎性原则得到适当落实。会计主管部门应进一步完善新准则，提高可操作性，为谨慎性原则的运用创造理论条件。

(2)加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力。目前。我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要，提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面人手：第一、应加强会计专业职业道德教育；第二、会计人员应系统地掌握会计专业知识；第三、会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。

(3)鉴于谨慎性原则的运用过程中可能会与其他原则发生冲突，可以采取以下措施和手段缓解其冲突。首先，应优先考虑客观性原则，与其他原则的优先顺序，应根据实际情况具体合理确定。其次，充分披露谨慎性原则与其他原则冲突的情况。最后，我们还要对谨慎性原则的应用进行必要的约束，有效地防止和避免谨慎性原则与其他会计原则的冲突。

(4)将谨慎性原则的运用和会计信息的充分披露有机地结合起来。会计政策的可选择性虽然为企业规避谨慎性提供了条件，但如果准则规定必须将相关内容在报表附注中进行披露，那么就能很好地限制企业操纵利润的行为。与谨慎性相关的披露应包括会计政策的选择、会计估计的依据、影响金额的程度等。